[摘要] 人力資源會計從上個世紀60年代誕生以來，就一直受到理論界的關(guān)注，但在實踐中一直沒有得到廣泛的運用，其原因是多種多樣的。本文從分析人力資源的性質(zhì)入手，并從經(jīng)濟學和會計學兩方面論述了將人力資源納入現(xiàn)行會計核算體系的多余和矛盾，得出人力資源不應在會計報表中反映的結(jié)論。
[關(guān)鍵詞] 人力資源 特性 經(jīng)濟學分析 會計學分析
人力資源會計最早是由美國密執(zhí)安大學的會計學家赫曼森(G.Hermanson)于1964年在《人力資源會計》中首次提出的，我國會計界從20世紀80年代開始引入人力資源會計的概念并對其進行了艱苦的理論探索，逐漸形成了人力資源成本會計、人力資源價值會計、勞動者權(quán)益會計等，人力資源會計的理論研究頗有建樹。然而，這些理論成果在實際工作中的運用卻不盡人意。究其原因，是因為沒有對人力資源的特殊性進行分析，簡單地將人力資源和物力資源混為一談，不做區(qū)分。筆者認為，研究人力資源會計，首先應該分析人力資源相對于物力資源特殊性，否則，無論是人力資源會計的理論研究還是實際運用，都將是在“沙灘上建大廈”。
一、人力資源的特性
（一）產(chǎn)權(quán)的分割性
產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)主體利用其擁有的財產(chǎn)的一組權(quán)利，不僅包括原始的終極的所有權(quán)，還可分解成支配權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等權(quán)利，由于人力資源本身的特殊性，企業(yè)人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要比單純的所有權(quán)界定復雜得多。
1.所有權(quán)。人力資源的所有權(quán)與它的承載者在人身上是不可分離的，人力資源的原始的、終極的所有權(quán)都是歸屬于其人身載體，各種制度、技術(shù)條件改變的充其量是其派生權(quán)利的界定狀態(tài)。我們通常所說的人力資源，既是指人力資源本身，又是指人力資源所有者。
2.支配權(quán)。人力資源的所有權(quán)是不可能讓渡的，其所有者讓渡支配權(quán)以取得收益，并要接受上級的指揮與協(xié)調(diào)，上級管理者就擁有了對下級人力資源的支配權(quán)。
3.使用權(quán)。人力資源的使用是與其它生產(chǎn)要素相作用、相結(jié)合的過程，因此，其使用權(quán)掌握在其所有者手中。
4.收益權(quán)。人力資源對企業(yè)收益的分享可分解為對固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享，無論什么樣的形式，這種收益屬于人力資源所有者。
5.處置權(quán)。人力資源所有者擁有對該資源的最終處置權(quán)。但在勞動合同中，往往有“服從企業(yè)工作安排”之類的條款，因而在合同約定的范圍內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營管理層就擁有一定的處置權(quán)。
人力資源的產(chǎn)權(quán)被分割為由兩個主體同時擁有，企業(yè)僅擁有人力資源的部分產(chǎn)權(quán)，所以，人力資源就不能被企業(yè)用于交易、償還債務、抵押、變現(xiàn)，在企業(yè)破產(chǎn)時，也不能作為企業(yè)的財產(chǎn)來清償債務。
（二）主觀能動性
認識論認為，人類認識客觀世界是一個能動的創(chuàng)造性的過程，人的認識不僅僅是客觀事物的“摹本”，并且為改造客觀事物提供“藍圖”，人們不僅能夠認識客觀世界，更重要的是人能創(chuàng)造性地改造客觀世界。恩格斯指出“人的思維的最本質(zhì)和最切的基礎，正是人所引起的自然界的變化，而不單獨是自然界本身”。人的這種能動的創(chuàng)造性，是人類在長期的適應性進化中取得的，也是我們積極應對困難和危機不可或缺的武器，這種能動性的現(xiàn)實的或潛在的價值，我們不可能準確地計量。
（三）不確定性
人的主觀能動性決定了人力資源的價值具有高度不確定性。人力資源的價值不但和個人的性格、能力、學識、經(jīng)驗、健康狀況等有很大的聯(lián)系，而且和人所處的時間和環(huán)境也有密切的關(guān)聯(lián)，不同的人在相同的環(huán)境下所發(fā)揮的才能不同，同一個人在不同的年齡不同的環(huán)境下發(fā)揮的才能也有所不同。人力資源的價值更重要還體現(xiàn)在面對困難和危機時表現(xiàn)出來的創(chuàng)造力上。人力資源的不確定性還體現(xiàn)在遭受失敗的情況下，由于人的有限理性、信息不對稱等原因，人們在實踐中難免會遇到挫折和失敗，如果人們在失敗同時不斷總結(jié)經(jīng)驗，改進工作方式，完善決策程序，提高自身素質(zhì)，就能在今后的工作中減少失誤，提高決策質(zhì)量，發(fā)揮出更大的價值。正所謂“失敗乃成功之母”，“塞翁失馬，焉知禍?！?。
由以上分析可知，人力資源同時擁有兩個不同的產(chǎn)權(quán)主體，企業(yè)不能擁有人力資源的全部產(chǎn)權(quán)，也就不符合資產(chǎn)的定義——被企業(yè)擁有和控制；同時，人力資源價值也不能被可靠地計量，不符合作為會計要素確認的條件，因此，人力資源不應該作為企業(yè)資產(chǎn)納入到財務會計核算體系中去。
二、人力資源的經(jīng)濟學分析
“勞動創(chuàng)造價值”。生產(chǎn)力是人們認識和改造世界的能力，它由三個要素構(gòu)成：勞動者，勞動工具，勞動對象。生產(chǎn)過程就是勞動者利用勞動工具作用于勞動對象的過程，它是將勞動工具和勞動對象自身的價值轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去的過程，也是勞動者創(chuàng)造新的價值的過程。由于人力資源能夠創(chuàng)造出新價值(v+m)，人力資源的價值就大于人力資源的取得成本(v)，因此，我們只能用人力資源創(chuàng)造的新價值來衡量人力資源的價值，人力資源的價值和他創(chuàng)造的新價值就合二為一。人力資源的價值凝結(jié)在他所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務上，并且要通過社會交換來實現(xiàn)。人力資源的價值就自然而然地體現(xiàn)在其提供的產(chǎn)品和服務的價值扣除必要的物質(zhì)資源的消耗上，用會計等式表示為：人力資源價值(v+m)=營業(yè)收入 -生產(chǎn)成本-期間費用分攤的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷(c)，它反映了企業(yè)人力資源在一定會計期間內(nèi)的整體價值。根據(jù)上述分析，企業(yè)獲得的收入就可以分成兩個部分：一部分用于補償消耗的物力資源（c），另一部分就是人力資源創(chuàng)造的價值(v+m)。人力資源實現(xiàn)的價值被企業(yè)各個利益相關(guān)者加以分割：勞動者得到工資（v）；債權(quán)人得到利息，政府得到各種稅款，其剩余就是凈利潤，除去分配給股東的紅利，就形成企業(yè)的積累(m)?，F(xiàn)行的資產(chǎn)負債表和利潤表不但反映了企業(yè)物力資源價值(c)的轉(zhuǎn)移過程，同樣也反映了企業(yè)人力資源創(chuàng)造的價值（v+m）及其分配過程，而人力資源創(chuàng)造的價值就是人力資源在這一會計期間內(nèi)的整體價值。也就是說，現(xiàn)行資產(chǎn)負債表和利潤表已經(jīng)提供了人力資源現(xiàn)時整體價值和及其企業(yè)利益相關(guān)者的貢獻的全部信息，不需要再將人力資源納入到現(xiàn)行財務會計核算體系中去。
三、人力資源的會計學分析
（一）財務會計報告是為利益相關(guān)者提供關(guān)于企業(yè)財務狀況，經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的信息。各利益相關(guān)者無論是股東，債權(quán)人還是供應商，顧客，銀行，政府，他們閱讀財務報告的最終目的都是為了獲取經(jīng)濟利益并防范風險。1994年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的《改進企業(yè)報告—顧客導向》研究報告顯示，信息使用者主要關(guān)注如下5個方面的會計信息：1.財務和非財務數(shù)據(jù)；2.企業(yè)管理人員對財務和非財務數(shù)據(jù)的分析；3.前瞻性信息；4.關(guān)于管理人員和股東的信息；5.企業(yè)背景信息。
該報告的調(diào)查還顯示，信息使用者尤其希望財務報告更多的披露如下信息：1.企業(yè)分部信息和季度報告信息；2.創(chuàng)新金融工具信息；3.資產(chǎn)負債表外融資協(xié)議信息；4.核心和非核心業(yè)務信息；5.一些特定資產(chǎn)和負債計量的不確定性信息。可以看出信息使用者對企業(yè)的人力資源信息并不感興趣。這和我國證券市場實證分析結(jié)果一致。從會計報表的主要使用者股東和債權(quán)人來看，中小股東往往都“不夠耐心”，他們并不非常關(guān)心企業(yè)的長遠發(fā)展，在達不到短期收益目標的情況下，往往會選擇“以腳投票”一走了之，也就是“(中小)股東隨時準備對企業(yè)進行‘清算’”，他們并不關(guān)心企業(yè)的人力資源信息；戰(zhàn)略投資者相對而言較關(guān)心企業(yè)的人力資源狀況，但即使企業(yè)自身提供人力資源信息，不管是以貨幣或非貨幣為計量單位，他們都會不屑一顧，而依賴其顧問團的評估結(jié)果，或委托專業(yè)的咨詢機構(gòu)對目標企業(yè)的人力資源狀況進行評估；對于債權(quán)人來說，他們主要關(guān)心企業(yè)的現(xiàn)金流量信息和清算價值，而人力資源不能變現(xiàn)，也不能用于抵押，在企業(yè)破產(chǎn)、清算時，對企業(yè)而言人力資源價值為零。財務會計報告應該在滿足可靠性和相關(guān)性的前提下提供大多數(shù)會計信息使用者需要的信息，而不能面面俱到，使會計信息“過載”，淪為“數(shù)據(jù)垃圾桶”。
（二）根據(jù)美國FASB的第5號財務會計概念公告，將一個經(jīng)濟事項確認為會計的一個要素，必須滿足如下四個條件：1.可定義性，應予確認的項目必須符合某個財務報表的某個要素的定義；2.可計量性，應予確認的項目必須具有相關(guān)并充分可靠的計量屬性；3.相關(guān)性，項目的有關(guān)信息能夠在使用者的決策中導致差別；4.可靠性，信息應如實反映，不偏不倚，具有可驗證性。一般認為，人力資源是介于智力成果與一般資源之間的以特殊形式存在于企業(yè)的特定資產(chǎn)，但是理論界對人力資源的范圍還存在爭議，如人力資源指一個群體還是一個自然人，是指管理者、科研人員還是包括普通員工等，目前還沒有一個公認的準確定義；其次，由于人力資源的主觀能動性和不確定性，人力資源的成本與其價值之間沒有必然的聯(lián)系，人力資源的價值受諸多因素的影響，不是一種客觀的、相對穩(wěn)定的存在，人力資源價值難以準確計量；最后，由于人力資源自身的特點，導致其計量困難重重，目前有關(guān)人力資源的計量模型存在著不同程度的缺陷，如果以成本來計量，或許具有一定的可靠性，但成本與其價值沒有必然的聯(lián)系，人力資源成本也不會提供太多的有價值的信息，不能滿足相關(guān)性要求，如果以其價值來計量，由于沒有一個價值判斷的統(tǒng)一標準，而且人力資源的價值本身具有極大的不確定性，價值計量的可靠性較差，難以驗證。正是這些原因，實務界對人力資源會計的熱情比理論界期望的要低得多。
（三）現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論認為，企業(yè)是由各種生產(chǎn)要素，包括人力資源的所有者經(jīng)過博弈后達成的一系列契約的組合，是各種要素的聯(lián)合體。由于企業(yè)利用生產(chǎn)要素進行經(jīng)營活動時，不可避免地會遇到市場的不確定性和風險因素，而這些因素無法在契約中明確規(guī)定，具有不可預料和不可投保的特點，因此，這種契約本質(zhì)上是一種“不完全契約”。正是由于企業(yè)契約的不完全性，客觀上導致了企業(yè)所有權(quán)的產(chǎn)生，因而誰擁有企業(yè)的所有權(quán)就成為企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的焦點及其制度安排的核心。能否取得這種權(quán)利主要取決于要素所有者在簽訂契約時的博弈能力?，F(xiàn)代公司制企業(yè)由于面臨著外部經(jīng)濟、社會、政治環(huán)境變化的壓力和內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營的復雜化和多樣化壓力，人力資源的博弈能力逐漸增強甚至超過了物力資本，建立在人力資源與物力資本產(chǎn)權(quán)交易與聯(lián)合基礎上的公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了深刻的變化，人力資源所有者特別是高層經(jīng)營管理者越來越多地掌握了企業(yè)的控制權(quán)與剩余分享權(quán)。于是，會計報表理所當然的應該反映人力資源及其享有的權(quán)益，似乎只有這樣才能更大的發(fā)揮人力資源的積極性，體現(xiàn)知識經(jīng)濟的本質(zhì)。
實際上，會計制度是產(chǎn)權(quán)制度的信息與監(jiān)督系統(tǒng)，要以其他產(chǎn)權(quán)制度，如公司法、治理結(jié)構(gòu)、激勵與約束制度等為基礎，并反映與監(jiān)督之。因此，人力資源會計制度的設計要以其現(xiàn)有的和擬創(chuàng)新采用的人力資源產(chǎn)權(quán)制度安排為基本框架，服從并服務之，而不應本末倒置，期望通過人力資源會計制度的設計改變?nèi)肆Y源的產(chǎn)權(quán)交易、配置與運用狀況。由于企業(yè)不能擁有人力資源的全部產(chǎn)權(quán)，就不能享有人力資源增值的收益和承擔人力資源貶值的損失，企業(yè)破產(chǎn)時也不能用人力資源來清償債務，所以，對于實踐中人力資源參與剩余分配的現(xiàn)實，可以將其看作企業(yè)對人力資源的激勵措施，實際分配時在企業(yè)的利潤分配表中反映，作為企業(yè)對人力資源貢獻的獎勵，而沒有必要作為一項單獨的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示。
（四）企業(yè)擁有的知識資本，不僅僅體現(xiàn)在企業(yè)現(xiàn)有的人力資源身上，還表現(xiàn)為企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，規(guī)章制度，企業(yè)文化，治理結(jié)構(gòu)，核心競爭力等能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益各種無形的要素，它是由企業(yè)以前的和現(xiàn)在的人力資源共同創(chuàng)造的結(jié)果，它們以各種形式凝結(jié)和固化在企業(yè)里，其價值最終會以產(chǎn)品和服務的價值體現(xiàn)出來。這些無形的要素是人力資本應用的結(jié)果，通過年復一年的積累不斷加強企業(yè)的競爭力并最后體現(xiàn)為企業(yè)市值的上升。這些無形的要素，是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，似乎更加符合資產(chǎn)的定義。如果把人力資源納入現(xiàn)行會計核算體系，那么這些無形的要素就沒有理由被拋棄在核算體系之外。實際上，這些無形的要素同人力資源一樣具有很強的不確定性，他是由企業(yè)人力資源創(chuàng)造并固化下來的結(jié)果，應該屬于企業(yè)整體人力資源的一個組成部分。實際上，將人力資源納入到現(xiàn)行會計核算體系中會造成資產(chǎn)高估。由于人力資源能夠創(chuàng)造新價值，因此企業(yè)取得人力資源的成本（v）低于人力資源創(chuàng)造的價值（v+m），我們只能以人力資源為企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量（v+m）的現(xiàn)值來評價人力資源的價值，而人力資源的價值是以它創(chuàng)造的價值來衡量的，并體現(xiàn)為企業(yè)產(chǎn)品和服務的價值，兩者合二為一。由于所確認的人力資源價值并不是企業(yè)實際支付的成本，違背了歷史成本原則，也就不能在其服務期間內(nèi)進行攤銷，如果將人力資源作為資產(chǎn)入賬后又確認其提供的產(chǎn)品和服務所取得的收入，就必然造成資產(chǎn)的高估。
四、結(jié)論
從上述分析我們可以看出，由于人力資源相對于物力資源的特殊性，使我們不能也沒有必要將人力資源納入到現(xiàn)行財務會計核算體系中去。但是，由于人力資源對企業(yè)的生存和發(fā)展具有重要的意義，人力資源會計也就成為了必要。人力資源會計的目的應當為企業(yè)管理當局服務，例如，對企業(yè)人力資源進行選拔與培訓，考核與評價，建立一套完善的激勵約束機制，為企業(yè)的決策提供信息支持等，而不是為企業(yè)外部信息使用者提供信息。
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作者：官峰 文章來源：西南財經(jīng)大學會計學院
