一、實(shí)證會(huì)計(jì)研究概述
(一)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的概念及目標(biāo)實(shí)證會(huì)計(jì)理論,確切的說是以經(jīng)驗(yàn)———實(shí)證法為基礎(chǔ),以數(shù)學(xué)模型為工具所形成的一套新理論。廣義的實(shí)證會(huì)計(jì)研究也稱為經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究,主要包括以下幾種方法:實(shí)驗(yàn)研究、領(lǐng)域研究、調(diào)查問卷研究和檔案研究。實(shí)驗(yàn)研究和檔案研究主要用于管理會(huì)計(jì)。檔案研究是經(jīng)驗(yàn)研究中最為常見的一種。另一種相關(guān)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究概念只是檔案研究的一個(gè)分支,研究范圍比經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究小得多,主要研究經(jīng)理人員對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇問題,是廣義實(shí)證研究的一個(gè)極端。本文所指的實(shí)證研究為廣義實(shí)證研究。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的目標(biāo)主要是指三個(gè)方面:1·www.51lunwen.comDescribe:描述一件事,即What is“Y”;2·Explain:解釋一件事,即Why becauseof X then Y;3·Predict:預(yù)測(cè)一件事,即If X occurs, Y follows。在一項(xiàng)實(shí)證研究中,至少應(yīng)包含以上三者之一,但只做1簡(jiǎn)單,做1和2較有價(jià)值,如上述三個(gè)目標(biāo)都做,則比較困難。
(二)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的特征實(shí)證會(huì)計(jì)研究具有以下特征:1·可以通過實(shí)證研究來檢驗(yàn)?zāi)骋患僭O(shè)是否合理,從而可以接受或拋棄某一理論,就方法論而言要比規(guī)范會(huì)計(jì)理論優(yōu)越。2·實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法論問題,認(rèn)為理論的解釋和預(yù)測(cè)能力取決于理論與客觀對(duì)象的對(duì)應(yīng)關(guān)系的一致性程度。實(shí)證會(huì)計(jì)研究遵循的研究模式是由個(gè)別到一般,由特殊到普通的歸納模式。3·可以評(píng)價(jià)現(xiàn)有會(huì)計(jì)原則的合理性,這是規(guī)范會(huì)計(jì)理論無可比擬的。4·實(shí)證會(huì)計(jì)研究不可能對(duì)所有可觀察事實(shí)和現(xiàn)象進(jìn)行解釋和預(yù)測(cè)。因?yàn)?這種研究方法是通過對(duì)復(fù)雜會(huì)計(jì)事實(shí)和現(xiàn)象的簡(jiǎn)化和抽象,提出可檢驗(yàn)假說和模式,并據(jù)此收集與假說和模式變量相關(guān)的證據(jù),而某些重要的變量往往被遺漏在研究視野之外。這樣,研究者必須始終對(duì)理論和假說進(jìn)行不斷的完善、改善和更新,并進(jìn)行相應(yīng)的檢驗(yàn)。
二、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域?qū)嵶C會(huì)計(jì)研究涵蓋如下領(lǐng)域:(1)有效市場(chǎng)假說(EMH)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型(CAPM)。該領(lǐng)域主要研究EMH和CAPM的確立對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的意義。(2)會(huì)計(jì)收益和股票價(jià)格。該領(lǐng)域研究在有效市場(chǎng)假說下會(huì)計(jì)收益和股票價(jià)格的關(guān)系。(3)競(jìng)爭(zhēng)性假說的辨識(shí)。該領(lǐng)域研究與有效市場(chǎng)假說相競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)械性假說。(4)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、破產(chǎn)與風(fēng)險(xiǎn)。該領(lǐng)域研究有關(guān)會(huì)計(jì)收益,與破產(chǎn)及風(fēng)險(xiǎn)間的關(guān)系。它是在前述(1)、(2)、(3)部分研究結(jié)果的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深入的。(5)收益與預(yù)測(cè)。該領(lǐng)域研究有關(guān)會(huì)計(jì)收益的時(shí)間序列特性的證據(jù)。對(duì)該領(lǐng)域的研究,必然運(yùn)用了有效市場(chǎng)假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(6)信息披露管制理論。該領(lǐng)域研究對(duì)公司信息揭示進(jìn)行管制的理由所在。有效市場(chǎng)假說仍然是該部分必要的研究前提。(7)訂約程序。該領(lǐng)域研究會(huì)計(jì)在企業(yè)及其及經(jīng)理人員的訂約中的作用。研究也必須運(yùn)用有效市場(chǎng)假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(8)報(bào)酬方案、債務(wù)契約與會(huì)計(jì)程序。該領(lǐng)域研究會(huì)計(jì)程序?qū)?bào)酬方案、債務(wù)契約的影響。(9)會(huì)計(jì)與政治程序。該領(lǐng)域研究政治活動(dòng)對(duì)管理人員選擇會(huì)計(jì)程序的影響。(10)會(huì)計(jì)選擇實(shí)證性檢驗(yàn)。該領(lǐng)域研究對(duì)各種有關(guān)會(huì)計(jì)選擇行為的驗(yàn)證。(11)股票價(jià)格的檢驗(yàn)理論。該領(lǐng)域研究強(qiáng)制性會(huì)計(jì)程序變動(dòng)對(duì)股票價(jià)格的影響。研究過程中運(yùn)用的主要分析工具依然是資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(12)契約理論在審計(jì)中的運(yùn)用。該領(lǐng)域研究契約理論對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)的解釋。
三、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的基本程序
(一)確立研究對(duì)象?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中存在著大量可作實(shí)證研究的課題。確立實(shí)證會(huì)計(jì)的研究對(duì)象受多方面因素的影響,例如研究者的興趣、專業(yè)素質(zhì)和研究技巧等,另外的幾個(gè)因素也需加以考慮:(1)課題是否對(duì)于政治決策有意義;(2)課題是否有學(xué)術(shù)價(jià)值;(3)是否有合適的理論來指導(dǎo)對(duì)數(shù)據(jù)的分析和假設(shè)的檢驗(yàn);(4)該項(xiàng)研究所需數(shù)據(jù)是否能取得。
(二)提出假設(shè)。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的動(dòng)機(jī)在于對(duì)某一理論、尚未形成理論的猜測(cè)以及常識(shí)表示懷疑,進(jìn)而希望通過實(shí)際資料來對(duì)他們加以檢驗(yàn),但是直接對(duì)理論加以實(shí)證是困難的,因此一般的做法是根據(jù)理論作出合乎邏輯的預(yù)測(cè),然后對(duì)他們加以檢驗(yàn)。這種預(yù)測(cè)稱作假設(shè)或命題。這些假設(shè)設(shè)計(jì)理論的一個(gè)或多個(gè)側(cè)面,可以用實(shí)際材料直接加以測(cè)試。對(duì)于假設(shè)的提出可以采用以下幾種方法:(1)系統(tǒng)地列出制約或影響某一事物的各種因素,從而形成假設(shè)。(2)系統(tǒng)的列出某一事物可能產(chǎn)生各種后果,從而形成假設(shè)。(3)連環(huán)假設(shè)法,即一次列出一個(gè)原因產(chǎn)生的后果和后果產(chǎn)生的后果。其形成可描述為A-B-C,其中B產(chǎn)生于A,C決定于B。(4)循環(huán)假設(shè)法,即假設(shè)中涉及的變量既為自變量,又為因變量,并相互存在因果關(guān)系?？杀硎鰹锳-B和B-A。
(三)研究的設(shè)計(jì)。為便于對(duì)假設(shè)進(jìn)行定量檢驗(yàn),為了收集到檢測(cè)所需的恰如其分的實(shí)證材料,往往需要將假設(shè)具體化,使之具有可操作性。具體而言,要做到以下幾點(diǎn):
1·對(duì)假設(shè)中的概念予以嚴(yán)格定義,使之轉(zhuǎn)化為可以計(jì)量的變量。將概念轉(zhuǎn)化為變量的一個(gè)主要技術(shù)是尋找構(gòu)成某一概念的維度(Dimensions)。例如,構(gòu)成“信息運(yùn)用技術(shù)”這一概念包括使用時(shí)間、應(yīng)用范圍、電算化程度、信息技術(shù)運(yùn)用的種類等維度。另一種常見的技術(shù)是將同義詞或近義詞進(jìn)項(xiàng)比較分析,從中發(fā)現(xiàn)新的變量。如有人比較和分析組織管理學(xué)中“決策參與”、“組織控制”“權(quán)力”和“影響”等概念,得到“組織集中化程度”這樣一個(gè)變量。第三種技術(shù)是尋求某一抽象概念的具體表達(dá)式。例如,實(shí)證會(huì)計(jì)理論中常用到“政治成本”這一概念,認(rèn)為政治成本影響企業(yè)選擇會(huì)計(jì)方法、制約企業(yè)對(duì)頒布、修改、執(zhí)行某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度。但是,“政治成本”是很難計(jì)量的,因此,研究者們往往用“組織規(guī)?！眮泶?。
2·確定變量的計(jì)量方法。首先,要尋找計(jì)量變量的指標(biāo)。一個(gè)變量可用一個(gè)或多個(gè)指標(biāo)來反映。確定指標(biāo)后,還要尋找一個(gè)恰當(dāng)?shù)挠?jì)量尺度或計(jì)量方法———指標(biāo)和變量賦值的方法。3·檢查命題的有效性和可靠性。可靠性設(shè)計(jì)對(duì)事物的計(jì)量是否有意執(zhí)行。包括外部可靠性和內(nèi)部可靠性。前者指用同樣的方法對(duì)同一事物在不同的時(shí)間進(jìn)行計(jì)量的結(jié)果應(yīng)該抑制。后者指某一變量所含不同指標(biāo)所計(jì)量的結(jié)果應(yīng)該一致。有效性的檢查包括:(1)內(nèi)容的有效性。即計(jì)量結(jié)果在多大程度上反映了假設(shè)中概念的內(nèi)容。(2)構(gòu)件(Construct)有效性。即某個(gè)變量及其指標(biāo)可被解釋為代表不止一個(gè)概念(理論的構(gòu)件)的可能性。(3)同步(Concurrent)有效性。假如計(jì)量尺度和指標(biāo)真正反映了假設(shè)中的概念,那么,計(jì)量結(jié)果應(yīng)能與假設(shè)一致。(4)預(yù)測(cè)有效性。若指標(biāo)和計(jì)量尺度能真正反映假設(shè)中所指事物,那么依據(jù)現(xiàn)在的計(jì)量結(jié)果應(yīng)能預(yù)測(cè)未來。(5)趨同有效性。一個(gè)變量的各個(gè)指標(biāo)之間應(yīng)該有較高的相關(guān)關(guān)系,若如此,則說明它們是在計(jì)量同一事物。(6)差別有效性。一個(gè)變量所含各指標(biāo)與另一個(gè)變量所含指標(biāo)間不應(yīng)有較高的相關(guān)關(guān)系。(四)樣本的選擇。假設(shè)提出的以操作化后,研究者就要考慮如何收集資料和選取樣本。在樣本的選擇過程中,首先應(yīng)該考慮的是采用隨機(jī)樣本還是非隨機(jī)樣本。如果是隨機(jī)樣本,那么就要保證總體中的每一個(gè)個(gè)體都有同樣的概率被選取。如果是非隨機(jī)抽樣,則要把樣本合理的限定于對(duì)研究有重大影響的個(gè)體,如統(tǒng)計(jì)中的典型抽樣。此外,在選擇樣本時(shí),既要對(duì)樣本進(jìn)行一定的過濾,將一些過于特殊的群體排除在總體之外,又要盡可能的擴(kuò)大樣本規(guī)模,以降的抽樣誤差。與樣本選擇相關(guān)的一個(gè)環(huán)節(jié)就是實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)。在實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)中一般須將研究對(duì)象分為兩群,一群接受實(shí)驗(yàn)(稱實(shí)驗(yàn)組),另一群則不接受實(shí)驗(yàn)(稱控制組)。將對(duì)兩組的觀察結(jié)果進(jìn)行分析比較來體現(xiàn)實(shí)驗(yàn)(代表一個(gè)或多個(gè)變量)的效果。另一種實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)不需要控制組。這時(shí)研究人員要對(duì)研究對(duì)象在實(shí)驗(yàn)前后各進(jìn)行一次觀察,并比較兩次觀察結(jié)果,來分析實(shí)驗(yàn)的效果。(五)統(tǒng)計(jì)分析。數(shù)據(jù)分析的目的主要是檢驗(yàn)假設(shè)是否正確。因而可以說這是一個(gè)假設(shè)檢驗(yàn)的過程。其過程涉及許多數(shù)理統(tǒng)計(jì)的概念和方法。為了便于進(jìn)行測(cè)試,一般在提出需要驗(yàn)證的假設(shè)(稱為動(dòng)機(jī)假設(shè))的同時(shí),再?gòu)南喾疵嬖偬岢鲆粋€(gè)虛假設(shè)。這類進(jìn)行分析的方法主要可以分為單變量分析法、雙變量分析法、多變量分析法。此外,因素分析法對(duì)于選擇和兼并變量、檢驗(yàn)變量所含指標(biāo)的有效性和一致性是非常有用的。(六)結(jié)果的解釋。證實(shí)或否定假設(shè)并不等于實(shí)證會(huì)計(jì)研究過程的結(jié)束。研究者還應(yīng)該對(duì)其結(jié)果加以引申。這一般可以從以下一個(gè)或多個(gè)方面進(jìn)行:第一,將研究結(jié)果反饋到作為該項(xiàng)研究的基礎(chǔ)的理論體系中去,說明假設(shè)的證實(shí)或否定對(duì)現(xiàn)有理論的意義,指出現(xiàn)有理論的正確性或者重建和修正的必要性,并提出實(shí)際的思路做法。第二,討論研究結(jié)果的實(shí)際政策意義,包括對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者、公司管理人員、投資者、信貸者等意味著什么。第三,討論進(jìn)一步研究的空間和方向。
四、實(shí)證會(huì)計(jì)研究在我國(guó)的應(yīng)用
(一)目前迫切需要進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域。目前我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究還處在起步階段,需要研究的課題浩如煙海,所以要抓住重點(diǎn),找出現(xiàn)實(shí)中迫切需要的方面抓緊研究,以滿足實(shí)證會(huì)計(jì)信息使用者的需求。首先,在驗(yàn)證我國(guó)證券市場(chǎng)有效性的過程中,對(duì)市場(chǎng)效率及其條件進(jìn)行考證和分析,這是前提,如不加以關(guān)注和引導(dǎo),就會(huì)將我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究引入歧途。然后,再進(jìn)行下列研究:
1·會(huì)計(jì)信息與證券市場(chǎng)的關(guān)系。在證券市場(chǎng)環(huán)境下繼續(xù)加強(qiáng)以下幾方面的研究:(1)針對(duì)一些特殊的會(huì)計(jì)信息,就證券市場(chǎng)對(duì)其有效性開展進(jìn)一步的探討,以尋求更多的證據(jù)。如證券市場(chǎng)對(duì)內(nèi)幕信息的有效性如何,特定財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與證券價(jià)格之間存在何種聯(lián)系? (2)二者具體關(guān)系的研究。如公司發(fā)行股票時(shí),價(jià)格是如何確定的,會(huì)計(jì)信息是否對(duì)股價(jià)有影響,等等。
2·以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)選擇行為。對(duì)會(huì)計(jì)選擇的研究包括:實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的結(jié)果是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的初衷?企業(yè)是如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇的?企業(yè)是否采用穩(wěn)健性原則?企業(yè)是如何粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的?原因何在?等等。3·審計(jì)實(shí)務(wù)。這方面的研究包括:(1)審計(jì)基礎(chǔ)理論的研究。如CPA的獨(dú)立性;審計(jì)的社會(huì)期望;CPA與客戶的關(guān)系;CPA的責(zé)任;審計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;等等。(2)CPA的決策過程研究。如CPA怎樣運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)判斷;審計(jì)證據(jù)的收集;審計(jì)準(zhǔn)則的作用;等等。(3)關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)的研究。如CPA變更對(duì)盈利、股票價(jià)格、CPA意見的影響;CPA市場(chǎng)供求、客戶規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量對(duì)審計(jì)結(jié)構(gòu)的影響;審計(jì)意見的信息內(nèi)涵;等等。
(二)對(duì)目前在我國(guó)開展實(shí)證會(huì)計(jì)研究的幾點(diǎn)建議。
1·應(yīng)該認(rèn)識(shí)到,實(shí)證會(huì)計(jì)研究較傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究有明顯的優(yōu)勢(shì),這一點(diǎn)在西方會(huì)計(jì)學(xué)界的研究成果中已有證明。必須將實(shí)證會(huì)計(jì)引入會(huì)計(jì)理論研究中,以此來彌補(bǔ)傳統(tǒng)研究方法的不足,拓寬會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域。
2·引進(jìn)西方實(shí)證會(huì)計(jì)研究,不可急躁冒進(jìn)。一方面,實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法在我國(guó)還未被大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者所認(rèn)識(shí)和接受。要大力宣傳實(shí)證會(huì)計(jì),增加人們對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的理論認(rèn)識(shí)。另一方面,實(shí)證會(huì)計(jì)研究是與西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相聯(lián)系的,有其存在的特定政治、經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境,其理論和假說都是建立在與資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的,而我國(guó)仍處在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步階段,其特征和各種環(huán)境與資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)千差萬別,因此,應(yīng)該將實(shí)證會(huì)計(jì)研究與中國(guó)的具體國(guó)情相結(jié)合,這需要長(zhǎng)時(shí)間的積極探索。
3·對(duì)于研究人員,要拓寬知識(shí)面,改善知識(shí)結(jié)構(gòu),努力掌握計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)應(yīng)用數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、理財(cái)學(xué)等方面的知識(shí),能夠?qū)?huì)計(jì)學(xué)與其他學(xué)科有機(jī)結(jié)合起來,將單一會(huì)計(jì)要素放在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中去認(rèn)識(shí),以適應(yīng)實(shí)證研究的要求。
4·要積極創(chuàng)造條件,推動(dòng)我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展。我國(guó)目前實(shí)證會(huì)計(jì)研究面臨的一大問題就是缺乏數(shù)據(jù)。為了給我國(guó)開展實(shí)證會(huì)計(jì)研究創(chuàng)造條件,需要對(duì)一些主要公司的財(cái)務(wù)資料和報(bào)表進(jìn)行收集和整理,形成數(shù)據(jù)庫(kù),以便于會(huì)計(jì)研究者檢索。
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