內(nèi)部控制，是指公司為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，保證會(huì)計(jì)信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性而在公司內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的一系列方法、手續(xù)與措施的總稱。隨著對(duì)內(nèi)部控制的深入了解，社會(huì)大眾意識(shí)到完善的內(nèi)部控制對(duì)公司運(yùn)營的重要性，因此，他們開始要求了解公司內(nèi)部控制的狀況，在此情況下，產(chǎn)生了內(nèi)部控制信息披露。
一、美國對(duì)內(nèi)部控制信息披露的特點(diǎn)
（一）美國內(nèi)部控制信息披露的法律依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
為了保證披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性，防止會(huì)計(jì)造假事件的發(fā)生，2002年美國布什總統(tǒng)簽署了著名的《薩班斯法案》，該法案要求公司對(duì)外披露旨在保障財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)部控制信息，并強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)報(bào)告的要素。
2003年6月美國證券交易委員會(huì)發(fā)布了《薩班斯法案》的最終規(guī)則，規(guī)定了上市公司執(zhí)行《薩班斯法案》內(nèi)部控制信息披露要求的具體內(nèi)容。2007年，美國證券交易委員會(huì)又發(fā)布了管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告指引，該指引沒有否認(rèn)COSO內(nèi)部控制整體框架以及其他內(nèi)部控制框架的評(píng)估作用。因此，公司仍然可以從美國證券交易委員會(huì)2007年指引和其他內(nèi)部控制框架中選擇適合的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。
（二）美國內(nèi)部控制信息披露的形式和內(nèi)容
內(nèi)部控制信息披露在美國遇到了很大的阻力。除了美國聯(lián)邦《存款保險(xiǎn)改進(jìn)法》在1991年開始強(qiáng)制要求資產(chǎn)超過5億美元的金融機(jī)構(gòu)披露內(nèi)部控制報(bào)告外，內(nèi)部控制信息在美國一般上市公司始終是自愿披露的形式。直至2002年，《薩班斯法案》的通過使得內(nèi)部控制信息披露由自愿披露方式正式轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制披露方式。
美國證券交易委員會(huì)的要求管理層年度財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告包括：一是聲明管理層有責(zé)任建立和保持充分的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；二是聲明已經(jīng)確認(rèn)用于評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)框架；三是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估；四是聲明負(fù)責(zé)審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理層所作的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制效率評(píng)估。三年后，美國證券交易委員會(huì)對(duì)披露內(nèi)容作了重要修改：負(fù)責(zé)公司報(bào)表審計(jì)的外部審計(jì)師不必對(duì)管理層做出的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證，而只需就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估和報(bào)告。
（三）美國內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體
根據(jù)《薩班斯法案》及美國證券交易委員會(huì)的相關(guān)規(guī)則，公司管理層不但要定期對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告，而且還要向公司的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行中存在的不足，并向公司的審計(jì)師指出內(nèi)部控制的重大缺陷。《薩班斯法案》還要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)公司的內(nèi)部控制情況進(jìn)行檢測(cè)和評(píng)估，檢查公司是否存在內(nèi)部控制重大缺陷和任何違規(guī)行為，并評(píng)價(jià)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制制度和運(yùn)行的表現(xiàn)是否恰當(dāng)。
（四）美國內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀
國外現(xiàn)行的信息披露制度將上市公司的內(nèi)部控制信息納入強(qiáng)制信息披露的范圍之內(nèi)，要求管理當(dāng)局不僅要對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出保證，還要提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證的內(nèi)部控制報(bào)告，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)管理當(dāng)局的自我評(píng)價(jià)進(jìn)行測(cè)試并做出報(bào)告，確定其內(nèi)部控制系統(tǒng)是否充分合理地保存會(huì)計(jì)記錄并對(duì)實(shí)施測(cè)試過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷和違規(guī)進(jìn)行描述。這樣的相互監(jiān)督與制約，強(qiáng)化了上市公司關(guān)鍵管理人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和內(nèi)部控制的責(zé)任，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的對(duì)內(nèi)控報(bào)告的真實(shí)性的責(zé)任，為上市公司出具的財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)控報(bào)告的真實(shí)性、完整性和合法性提供了有力的保證，有利于信息使用者做出正確的決策，更在一定程度上有效地防止弊案的發(fā)生。
二、我國內(nèi)部控制信息披露的特點(diǎn)
（一）我國內(nèi)部控制信息披露的法律依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
一直以來，我國都缺乏對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的普遍約束。直到2005年11月2日頒布的《國務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見>的通知》對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露第一次提出了要求。2007年3月財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。這表明我國已開始積極探索與研究，尋求制定既吸收了國外先進(jìn)內(nèi)部控制理念，又符合我國公司實(shí)際情況的內(nèi)部控制制度和規(guī)范，使財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)部控制有統(tǒng)一權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)作為評(píng)價(jià)依據(jù)。
（二）我國內(nèi)部控制信息披露的形式和內(nèi)容
在我國，內(nèi)部控制披露形式和內(nèi)容都缺乏統(tǒng)一要求，使得上市公司在內(nèi)部控制信息披露上存在較大的選擇性和隨意性。雖然中國證監(jiān)會(huì)要求發(fā)行人在招股說明書中披露公司內(nèi)部控制的信息以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論性意見，但對(duì)內(nèi)部控制披露的形式卻缺乏統(tǒng)一的要求。對(duì)于內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容也沒有詳細(xì)的規(guī)定，這就給上市公司的信息披露留下了很大的選擇空間。他們可以選擇披露對(duì)自己有利或是想讓公眾知道的方面，對(duì)自己不利的方面可以隱瞞不披露，如此一來，我國上市公司發(fā)布的內(nèi)控信息報(bào)告的質(zhì)量就大打折扣了。
（三）我國內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體
根據(jù)證監(jiān)會(huì)2007年《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》規(guī)定，在上市公司的年報(bào)中，監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制的情況發(fā)表獨(dú)立意見。由此可見，上市公司內(nèi)部控制信息的披露主要依賴于監(jiān)事會(huì)發(fā)表的獨(dú)立意見，公司的董事會(huì)和管理層不用對(duì)內(nèi)部控制信息披露承擔(dān)任何責(zé)任。很明顯，這樣的規(guī)定存在缺陷，因?yàn)楸O(jiān)事會(huì)并不是內(nèi)部控制運(yùn)行的直接參與者，他們無法全面了解公司內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，因此，他們發(fā)表的意見也十分有限。而董事會(huì)和管理層對(duì)公司的內(nèi)部控制最為熟悉，最有能力對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，他們卻不用發(fā)表關(guān)于內(nèi)部控制的任何意見，這樣一來，內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量就得不到保證。
（四）我國內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀
目前，我國內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定并未得到有效的執(zhí)行，有部分公司沒有披露內(nèi)部控制信息，并且大多數(shù)公司披露的信息都流于形式，缺乏對(duì)內(nèi)部控制信息披露格式和具體內(nèi)容的詳細(xì)規(guī)定。2007年，在左田芳對(duì)上市公司進(jìn)行隨機(jī)抽樣調(diào)查選取的50個(gè)樣本中，共有39家（78％）披露了內(nèi)部控制信息。在披露的公司中，68％的公司基本只有簡(jiǎn)單的一句話，沒有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，大多數(shù)只披露了“本公司建立了完善的內(nèi)部控制制度”或類似的話，而沒有關(guān)于內(nèi)部控制具體制度等內(nèi)容。在被調(diào)查的上市公司中披露了內(nèi)部控制不足之處的幾乎沒有，這說明我國上市公司內(nèi)部控制信息自愿披露動(dòng)力不足。并且在李妍（2006）研究的144個(gè)樣本中，只有15家（10.4％）在招股說明書中反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見，而在這之前所有上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息都未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核并出具審核報(bào)告。由此可見，上市公司披露的內(nèi)控信息的可靠性還值得懷疑。
三、美國內(nèi)部控制信息披露的模式對(duì)我國的啟示
（一）健全和完善我國內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范體系
1、統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容
這樣既便于上市公司進(jìn)行有效披露，可以明確地知道應(yīng)該披露哪些內(nèi)容、怎樣披露，提高公司披露信息的質(zhì)量，又為報(bào)告使用者了解和掌握公司的內(nèi)部控制信息提供了一個(gè)指引，同時(shí)還為內(nèi)控信息披露的監(jiān)督部門提供了監(jiān)督和評(píng)價(jià)的依據(jù)。并且，證券監(jiān)管部門還應(yīng)明確指出如果內(nèi)部控制存在不完善的地方，上市公司需在報(bào)告中指出其缺陷所在，不能只披露對(duì)公司有利的信息，隱瞞對(duì)公司不利的信息，從而方便利益相關(guān)者對(duì)公司的狀況有一個(gè)全面、準(zhǔn)確的了解。
2、明確內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體
在美國，將內(nèi)部控制的責(zé)任落實(shí)到首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官，有效保障了董事會(huì)的獨(dú)立性，加強(qiáng)了對(duì)公司管理層的監(jiān)督和約束。我國應(yīng)該借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國上市公司的實(shí)際情況，明確內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體。由于公司董事會(huì)和管理層是對(duì)公司的運(yùn)作情況、內(nèi)部控制流程和管理架構(gòu)是最熟悉的人，因此，董事會(huì)應(yīng)是內(nèi)部控制信息披露的主體，由獨(dú)立董事或監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督，對(duì)董事會(huì)披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行評(píng)價(jià)。
（二）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管和處罰力度
在我國，證券監(jiān)管部門應(yīng)建立健全相關(guān)法規(guī)，對(duì)于上市公司拒不披露內(nèi)部控制信息、不按規(guī)定的時(shí)間、形式披露內(nèi)部控制信息或披露虛假信息的行為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督和懲戒力度。首先，應(yīng)保證公司獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，公司的獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)是對(duì)內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)部監(jiān)督人員，他們所發(fā)表的意見是對(duì)公司內(nèi)部控制最為有力的評(píng)價(jià)。因此，要確保獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)的意見要不受到公司董事會(huì)的影響，他們能真實(shí)地發(fā)表自己對(duì)于公司內(nèi)部控制運(yùn)作情況的意見。其次，還應(yīng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司發(fā)表的內(nèi)部控制信息報(bào)告進(jìn)行審計(jì)和評(píng)估，并在報(bào)告上簽名。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是上市公司的外部監(jiān)督人員，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能對(duì)披露的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行有效的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，發(fā)表準(zhǔn)確、真實(shí)的意見，這樣，在內(nèi)外的多重監(jiān)督之下，可以有效地減少公司高層串通舞弊的機(jī)會(huì)，大大地提高上市公司提供的內(nèi)部控制信息披露報(bào)告的質(zhì)量。
（三）統(tǒng)一規(guī)范強(qiáng)制性信息披露，鼓勵(lì)自愿性信息披露
通過強(qiáng)制性信息披露，可以使內(nèi)部控制置于公眾監(jiān)督之下，有效減少高管人員串通舞弊的機(jī)會(huì)。但是內(nèi)部控制信息與財(cái)務(wù)信息有很大的差別，沒有企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)是完全相同的。所以，除了規(guī)范規(guī)定上市公司所必須披露的內(nèi)容之外，還應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)公司自愿披露內(nèi)部控制信息。我們建議相關(guān)機(jī)構(gòu)可以進(jìn)行內(nèi)部控制、公司治理等方面的最佳年度公司的評(píng)選，在評(píng)選中，投資者能更好地了解公司的情況，公司也可以通過展現(xiàn)自己的實(shí)力，樹立企業(yè)良好形象。自愿性內(nèi)部控制信息披露是對(duì)強(qiáng)制性披露的補(bǔ)充和擴(kuò)展，有關(guān)部門應(yīng)因勢(shì)利導(dǎo)，增加企業(yè)披露的動(dòng)力，積極鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，以滿足信息使用者日益增加的信息需求。
（四）加強(qiáng)對(duì)相關(guān)人員的培訓(xùn)和教育
在很大程度上，我國上市公司的相關(guān)人員對(duì)于內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容、形式和要求都存在一定的認(rèn)識(shí)障礙。各級(jí)財(cái)政部門、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等要組織不同形式的培訓(xùn)和后續(xù)教育，加強(qiáng)上市公司相關(guān)人員對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，提高其進(jìn)行自我評(píng)價(jià)的效果，規(guī)范其在披露中的做法，并隨時(shí)了解內(nèi)部控制的最新變化和發(fā)展趨勢(shì)，披露出合乎規(guī)范要求、讓大眾滿意的內(nèi)部控制信息報(bào)告。
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