一、引言
會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論、特別是規(guī)范會(huì)計(jì)理論范疇內(nèi)至關(guān)重要的兩個(gè)核心概念。若干年來(lái), 會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了孜孜不倦的研究, 研究結(jié)論也日益豐富。概而言之, 在西方會(huì)計(jì)理論研究中, 二十世紀(jì)六十年代前后會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)各領(lǐng)風(fēng)騷數(shù)十載。但具體到我國(guó)會(huì)計(jì)界,長(zhǎng)期以來(lái)則比較關(guān)注會(huì)計(jì)基本假設(shè)的研究, 但對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)注則是二十世紀(jì)九十年代之后才開(kāi)始。關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究, 目前存在著兩個(gè)懸而待決的問(wèn)題: (1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是否應(yīng)該包含會(huì)計(jì)基本假設(shè)? (2)會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀的抉擇。本文將本著繼承與發(fā)展的思路, 對(duì)如上兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行深入探討。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中是否應(yīng)包括會(huì)計(jì)基本假設(shè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)是否應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中擁有一席之地? 這個(gè)問(wèn)題的回答并非“是”或“否”那樣簡(jiǎn)單。本文將分為以下四個(gè)相互關(guān)聯(lián)、邏輯上層層遞進(jìn)的問(wèn)題來(lái)進(jìn)行解讀:
1. 會(huì)計(jì)基本假設(shè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中地位的變化。Trueblood 報(bào)告和FASB 于1973 年4 月啟動(dòng)“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”的研究計(jì)劃是一座“分水嶺”。在此之前, 會(huì)計(jì)界一直嘗試將會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的邏輯起點(diǎn), 盡管在ARSNo1. 3 被否定后會(huì)計(jì)基本假設(shè)的研究日漸式微?？梢哉f(shuō), 早期構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的邏輯為: “會(huì)計(jì)基本假設(shè)→會(huì)計(jì)一般原則→會(huì)計(jì)具體原則→會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。這個(gè)邏輯的代表為Moonitz 與Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)也并未徹底消失在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的范圍之外, APBStatements No4 中提出的13 項(xiàng)會(huì)計(jì)基本特征仍將會(huì)計(jì)基本假設(shè)涵蓋在內(nèi)。但是自此, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)在概念框架中的地位盛極而衰。
在美國(guó)APB 存續(xù)的后期, AICPA 與APB 其實(shí)已經(jīng)意識(shí)到了制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性與緊迫性,因此APB 制訂了APB Statements No4“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則”、AICPA 的Trueblood 委員會(huì)也頒布了研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的Trueblood 報(bào)告?？梢哉f(shuō), 此時(shí)研究概念框架的邏輯起點(diǎn)已經(jīng)在悄然由會(huì)計(jì)基本假設(shè)轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)。FASB 啟動(dòng)的“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”計(jì)劃(CF 計(jì)劃之一)更是第一次明確地將構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)定位為會(huì)計(jì)目標(biāo)。
2. 會(huì)計(jì)假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)的概念框架遭到否定的內(nèi)因。然而, “ 會(huì)計(jì)基本假設(shè)邏輯起點(diǎn)論” 發(fā)表后,招致了絕大多數(shù)人的批評(píng)。Leonard Spacek ( 1961) 認(rèn)為, ARS No.1 中大部分所謂的假設(shè), 都是不言而喻的經(jīng)驗(yàn), 它們不能作為合理會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)。此外,Spacek 指出, 構(gòu)建一個(gè)合理會(huì)計(jì)理論框架的必要前提是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “讓會(huì)計(jì)原則、理論建立在假設(shè)之上, 就好比把房子蓋在沙子上一樣。換言之, 如果以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ), 構(gòu)建會(huì)計(jì)理論, 環(huán)境依賴的會(huì)計(jì)假設(shè)能支撐多久? 誰(shuí)敢說(shuō)會(huì)計(jì)假設(shè)是有效的? 這樣還有誰(shuí)敢依賴會(huì)計(jì)理論?”
受上述種種批評(píng)影響, 以及考慮到按照會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)演繹的會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差距(gap), 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)最終否定了ARS No.1。本文認(rèn)為, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)之所以作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)最終遭到質(zhì)疑乃至否定, 并非全然是由于會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架本身存在問(wèn)題。一個(gè)重要的原因在于, 若以基本假設(shè)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之基礎(chǔ), 則意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是建立在一些不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐茢嘀? 這勢(shì)必會(huì)毀損體系的邏輯嚴(yán)密性和可信性。但也許這并非是主要的原因。正如下面我們將要討論的, 會(huì)計(jì)目標(biāo)本就是一項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)(也可以理解為一項(xiàng)假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的歷史橫截面上對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者、使用者的需求等在調(diào)查基礎(chǔ)上得出的暫行結(jié)論,因此也具有假設(shè)的性質(zhì)。若否認(rèn)會(huì)計(jì)基本假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)建概念框架的嚴(yán)謹(jǐn)性, 也等于質(zhì)疑了會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
那么, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架受到非議的內(nèi)在原因是什么呢? 本文設(shè)想,主要原因在于會(huì)計(jì)基本假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架, 過(guò)于重視會(huì)計(jì)的技術(shù)層面, 而“ 缺省” 或“漠視”了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息的其它層面, 使得由會(huì)計(jì)基本假設(shè)衍生和演繹的內(nèi)在邏輯一致的會(huì)計(jì)原則往往與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相互脫節(jié), 難以在特定會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)下進(jìn)行應(yīng)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程, 本身就是一個(gè)利益協(xié)調(diào)、均衡和政治妥協(xié)的過(guò)程(盡管每個(gè)會(huì)計(jì)理論工作者本意并不希望如此), 以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架難以實(shí)現(xiàn)這一均衡(tradeoff)或協(xié)調(diào)功能, 未曾考慮到會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息的特殊性。
眾所周知, 會(huì)計(jì)并不僅僅具有技術(shù)性, 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)信息實(shí)際上具有了一定的經(jīng)濟(jì)后果性, 因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程不可避免地會(huì)受到利益集團(tuán)的游說(shuō)(lobby for or lobby against)(劉峰, 2000)。為此, 雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程力求公允中立, 但各種因素的綜合影響及各種利益關(guān)系的錯(cuò)綜復(fù)雜, 使得中立性好比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過(guò)程中的“極限”一樣, 只可逼近, 永遠(yuǎn)無(wú)法達(dá)到。正因?yàn)槿绱? 所以才需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)抵御外來(lái)壓力, 尋求“ 借口”。照此, 作為指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也同樣經(jīng)受利益集團(tuán)的游說(shuō)和評(píng)論。實(shí)際上, 制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的另一個(gè)功效在于, 力圖將對(duì)制訂一個(gè)個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益協(xié)調(diào)過(guò)程, 更多地轉(zhuǎn)換為對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一些概念的協(xié)調(diào), 以便節(jié)約交易成本。以FASB 制訂SFAC No1 為例, 先后于1977 年8 月1-2 日、1978 年1 月16- 18 日進(jìn)行了兩次公開(kāi)聽(tīng)證會(huì);在1977 年8 月舉行的聽(tīng)證會(huì)期間, 收到283 份書面評(píng)論意見(jiàn)(屬于游說(shuō)支持或反對(duì)的意見(jiàn)), 其中221 份直接涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 會(huì)計(jì)目標(biāo)本就是一項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)。從會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵可以看出, 會(huì)計(jì)目標(biāo)并非臆斷, 而是來(lái)自于客觀的會(huì)計(jì)環(huán)境。所不同的是, 會(huì)計(jì)目標(biāo)并非直接源自于對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的概括, 而是來(lái)自于對(duì)特定會(huì)計(jì)環(huán)境下的針對(duì)性調(diào)查。以研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的Trueblood 報(bào)告為例, Trueblood 調(diào)查了5000 家以上公司的意見(jiàn), 舉行了50 次以上的面談, 邀請(qǐng)相關(guān)利益團(tuán)體舉行了35 次的會(huì)議, 在紐約進(jìn)行了3 天的公開(kāi)聽(tīng)證會(huì), 歷時(shí)2 年半, 后才于1973 年3 月頒布了“Trueblood 報(bào)告”。[2]后來(lái)的FASB, 同樣是在調(diào)查的基礎(chǔ)上, 得出了會(huì)計(jì)目標(biāo)是向投資者和債權(quán)人提供“有助于評(píng)估主體未來(lái)現(xiàn)金流入、流出的金額、時(shí)間和不確定性的信息”的結(jié)論。該結(jié)論充其量只能夠算作是一項(xiàng)“命題”, 或者是一項(xiàng)有待檢驗(yàn)的假設(shè)———會(huì)計(jì)目標(biāo)本就是一項(xiàng)假設(shè)(葛家澍, 1997.10)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化, 會(huì)計(jì)目標(biāo)的上述暫行性結(jié)論不斷地再接受修訂, 譬如AICPA(1994)等進(jìn)行的相關(guān)發(fā)展。
4. 會(huì)計(jì)基本假設(shè)應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中有一席之地。誠(chéng)然, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架無(wú)法取得利益相關(guān)者的一致認(rèn)可, 但并不能因此走向另外一個(gè)極端———將會(huì)計(jì)基本假設(shè)全然排除在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 為例, 認(rèn)為美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架就未曾將會(huì)計(jì)基本假設(shè)列入。這一觀點(diǎn)本身值得懷疑。的確,SFAC No1 未曾明確地對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)進(jìn)行歸位, 但是我們?nèi)阅軌驈腟FAC No1、6 中讀出會(huì)計(jì)基本假設(shè)的影響:
?、臩FAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 環(huán)境對(duì)各種目的的影響”的總標(biāo)題, 其實(shí)質(zhì)上主要分析了會(huì)計(jì)環(huán)境等因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的影響。
?、芐FAC No6“財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”中, 貫徹“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”所給出的各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素, 無(wú)一不隱含著會(huì)計(jì)基本假設(shè)。例如, 資產(chǎn)被定義為“特定的主體A 因?yàn)檫^(guò)去B1 的交易或事項(xiàng), 而擁有或控制的、可能的未來(lái)B2 經(jīng)濟(jì)利益”。這樣, A 其實(shí)明確的受到會(huì)計(jì)主體假設(shè)的影響; B(含B1、B2)其實(shí)蘊(yùn)涵著持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期的思想———若無(wú)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期,何來(lái)“過(guò)去”與“未來(lái)”？
所以, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)并非被FASB 排斥在外, 合理的解釋也許應(yīng)該是: 會(huì)計(jì)基本假設(shè)、尤其是最基本的主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量等, 被FASB 認(rèn)為是不言自明的, 因此在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中多次引用。與此相類似, 英國(guó)ASB 及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制訂的相應(yīng)的概念框架中, 也都并未將會(huì)計(jì)基本假設(shè)排斥在外, 這些概念框架的要素定義說(shuō)明了本文的這個(gè)觀點(diǎn)。我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(總則)、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例、企業(yè)會(huì)計(jì)制度(總則)等初具概念框架雛形的文獻(xiàn), 也無(wú)一例外地將會(huì)計(jì)基本假設(shè)置于醒目的位置, 加以詳細(xì)規(guī)定與闡述。
綜合上述層層遞進(jìn)的邏輯, 本文認(rèn)為, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)理應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中擁有一席之地, 切不可因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向而否認(rèn)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的作用。
三、會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀
1. 關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的典型觀點(diǎn)
FASB 的SFAC No1 是“決策有用觀”的全面闡釋者, 至此, “決策有用觀”就被各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)奉為“圭臬”。FASB 指出: “編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其它信息使用者提供有用的信息, 以便他們做出合理的投資、信貸及類似的決策”。FASB 同時(shí)闡述了什么樣的信息具有決策有用性, 即“有助于預(yù)測(cè)現(xiàn)金流入、流出的金額、時(shí)間及其不確定性的信息”。[3]
1999 年, 英國(guó)的ASB 在“Statements of Principlesfor Financial Reporting” 中提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)為:“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供關(guān)于報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的信息, 從而有助于各種使用者評(píng)價(jià)報(bào)告主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任以及制訂相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。有助于使用者評(píng)價(jià)報(bào)告主體產(chǎn)生現(xiàn)金的能力(含時(shí)間及確定程度)以及評(píng)價(jià)報(bào)告主體財(cái)務(wù)適應(yīng)性(adaptability)?！盇SB提出的會(huì)計(jì)目標(biāo)具有如下一些特點(diǎn): [4]
?、臕SB 提出的會(huì)計(jì)目標(biāo)將決策有用觀和受托責(zé)任觀進(jìn)行了融合, 將兩者的思想聯(lián)合進(jìn)行表述;
⑵ASB 提出的會(huì)計(jì)目標(biāo)中, 認(rèn)為最具決策有用性的信息除了與現(xiàn)金流動(dòng)相關(guān)的信息之外, 還包括財(cái)務(wù)適應(yīng)性(adaptability)———即報(bào)告主體采取有效措施, 改變現(xiàn)金流量的時(shí)間和金額, 從而適應(yīng)未曾預(yù)期的需要和機(jī)會(huì)的能力(Par.1.19)。
?、茿SB 提出的會(huì)計(jì)目標(biāo), 將信息使用者統(tǒng)一看待,并不象FASB 提出的會(huì)計(jì)目標(biāo)一樣, 對(duì)投資者格外側(cè)重。究其原因, 可能與美國(guó)、英國(guó)的公司治理機(jī)制有關(guān)———英國(guó)更多的推崇“利益相關(guān)者”的公司治理模式, 認(rèn)為企業(yè)不僅是股東的, 將企業(yè)的利益相關(guān)者同等看待; 而美國(guó)一直較為奉行“股權(quán)導(dǎo)向”的公司治理模式。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”中認(rèn)為,財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)為“提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表還反映企業(yè)管理層對(duì)交付給他們的資源的經(jīng)管成果或受托責(zé)任。使用者之所以評(píng)估企業(yè)管理層的經(jīng)管情況, 是為了能夠做出經(jīng)濟(jì)決策”(第12、14 段)。與ASB 提出的會(huì)計(jì)目標(biāo)相仿, IASB 的提法等于同時(shí)承認(rèn)了財(cái)務(wù)報(bào)表的“決策有用性”和“受托責(zé)任性”。更進(jìn)一步, IASB 還含蓄地指出, “決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”其實(shí)相互包容, 認(rèn)為評(píng)價(jià)受托責(zé)任往往意味著決策有用———撤換或續(xù)聘管理當(dāng)局。
2. 會(huì)計(jì)目標(biāo)的“受托責(zé)任觀” 與“ 決策有用觀”的融合是科學(xué)的表述
會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀有狹義和廣義之分, 并與公司治理下的委托代理關(guān)系緊密聯(lián)系在一起。狹義的受托責(zé)任觀指資源的受托者對(duì)資源的委托方負(fù)有解釋、說(shuō)明其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其結(jié)果的義務(wù)。隨著公司治理的“利益相關(guān)者觀”的逐漸蔓延和發(fā)展, 受托責(zé)任的內(nèi)涵也逐步擴(kuò)展到“社會(huì)責(zé)任” ( social responsibility) 。[5]會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀依托的環(huán)境背景一般為高度流通的證券市場(chǎng)及股東異常分散的上市公司, 此時(shí)存在著兩項(xiàng)重要的變化: 第一, 股東只是法律終極意義上的所有者, 企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)掌握在企業(yè)的管理當(dāng)局手中———“強(qiáng)管理者, 弱所有者”格局, 所以股東其實(shí)已經(jīng)蛻變?yōu)椤巴顿Y者”; 因此, 他們一般往往只滿意于定期獲得滿意的股利即可。第二, 由于股權(quán)分散的現(xiàn)實(shí)及集體行動(dòng)的困難性, 這些投資者往往并不希冀去撤換企業(yè)的管理當(dāng)局, 而往往代之以“用腳投票”的方式退出資本市場(chǎng)。此時(shí), 他們一般通過(guò)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行買賣股票的投資決策。
基于上述的描述, 本文認(rèn)為“ 受托責(zé)任觀” 和“決策有用觀”并非是矛盾的或排斥的, 相反兩者之間具有某些交集, 是可以進(jìn)行融合的。受托責(zé)任觀下,根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局提供的財(cái)務(wù)報(bào)告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘管理當(dāng)局的行為, 本身就是一項(xiàng)決策; 而決策有用觀下, 一個(gè)個(gè)投資者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告、通過(guò)股票市場(chǎng)持有或拋售特定公司的股票, 表面看起來(lái)與受托責(zé)任評(píng)價(jià)關(guān)系不甚緊密, 但若在“看不見(jiàn)的手”的指引下, 大部分的投資者都進(jìn)行了相同的拋售決策,那么等于形成了一項(xiàng)“集體行動(dòng)”, 最終的累積效應(yīng)則可以理解為一種受托責(zé)任的決策———一種間接行使受托責(zé)任關(guān)系權(quán)利的體現(xiàn)。如果以一種更為廣義的角度去理解受托責(zé)任概念或受托責(zé)任觀, 我們發(fā)現(xiàn), 兩者不僅并不矛盾或排斥, 而且決策有用觀往往體現(xiàn)為受托責(zé)任發(fā)展到一個(gè)特定歷史橫截面上的特例。
為此, 本文較為贊成ASB 和IASB 提出的會(huì)計(jì)目標(biāo), 并認(rèn)為應(yīng)該尊重不同國(guó)家資本市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)階段與特征, 以決策有用觀為主、兼顧受托責(zé)任觀, 或以受托責(zé)任觀為主、決策有用觀為輔, 實(shí)現(xiàn)兩者的融合。
3.“決策有用觀”的困惑
即便“決策有用觀”得到了相對(duì)較大范圍內(nèi)的認(rèn)可, 但是“決策有用觀”依然存在諸多問(wèn)題:
?、艣Q策有用總是具體和針對(duì)性的, 但一套通用的財(cái)務(wù)報(bào)表不可能會(huì)對(duì)所有的信息使用者都有用。盡管FASB 在提出會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)認(rèn)為, 對(duì)投資者和債權(quán)人有用的信息, 同樣能夠滿足其它信息使用者的決策所需,但缺乏明顯的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)證明這一點(diǎn)。
?、艶ASB、ASB、IASB 在論述會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí), 基本上都認(rèn)為“有助于預(yù)測(cè)現(xiàn)金流入、流出的金額、時(shí)間及其不確定性的信息”的信息是決策相關(guān)的, 但FASB 的SFAC No1 同時(shí)指出, “利用報(bào)告收益和收益組成內(nèi)容的信息, 可以預(yù)測(cè)企業(yè)的現(xiàn)金流量前景”(Par.42- 47)。這個(gè)前后相悖的論斷并未得到詳盡的解釋。
?、?“‘有助于預(yù)測(cè)現(xiàn)金流入、流出的金額、時(shí)間及其不確定性的信息’即為決策相關(guān)的”的表述不盡科學(xué)。追本溯源, FASB 得出財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的基礎(chǔ)為Trueblood 報(bào)告, 而Trueblood 報(bào)告得出結(jié)論之前調(diào)查的企業(yè)主要是非常重視現(xiàn)金流量的“房地產(chǎn)”公司。若果真如此, 的確將決策有用的信息界定為“有助于預(yù)測(cè)現(xiàn)金流入、流出的金額、時(shí)間及其不確定性的信息”的表述不僅存在爭(zhēng)議, 而且還需進(jìn)一步進(jìn)行詳細(xì)的審視與驗(yàn)證。
?、葧?huì)計(jì)目標(biāo)的使用者到底應(yīng)該象FASB 那樣界定的、以股東和債權(quán)人為主, 還是象ASB 和IASB 那樣界定為利益相關(guān)者團(tuán)體。正如前文指出的, 前者與股權(quán)導(dǎo)向的公司治理模式相適應(yīng), 而后者側(cè)重于利益相關(guān)者的公司治理模式。若采納前者, 則以此為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、以及該模式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指導(dǎo)和發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、乃至受該類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的上市公司的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告, 是否會(huì)重蹈美國(guó)一系列財(cái)務(wù)欺詐的覆轍? 但若采納后者, 則如Jensen 指出的, “利益相關(guān)者理論不合邏輯, 因?yàn)樗鼪](méi)有給出一個(gè)公司目標(biāo)函數(shù)的全面描述。具體來(lái)說(shuō)⋯⋯利益相關(guān)者理論要讓管理當(dāng)局服務(wù)于眾多的‘主人’。但當(dāng)諸多主人存在時(shí), 沒(méi)有人能夠得到公正的報(bào)答; 沒(méi)有單一的目標(biāo)來(lái)闡明任務(wù), 企業(yè)運(yùn)用利益相關(guān)者理論必然產(chǎn)生困惑、沖突、效率低下、甚至競(jìng)爭(zhēng)失敗”。[6]那么,與利益相關(guān)者模式相適應(yīng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)表述, 是否也會(huì)導(dǎo)致最終財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法滿足任何人的信息需求呢? 公司治理中出現(xiàn)的、在利益相關(guān)者公司治理模式下管理當(dāng)局的“自然卸責(zé)”現(xiàn)象是否會(huì)在會(huì)計(jì)信息披露領(lǐng)域再現(xiàn)呢? 若果真如此, 那么會(huì)計(jì)目標(biāo)指引的企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露將無(wú)法實(shí)現(xiàn)透明度, 渾濁的信息披露將加劇管理當(dāng)局和投資者之間的信息不對(duì)稱, 會(huì)計(jì)信息的決策有用性將受到削弱。
四、小結(jié)與進(jìn)一步的研究方向
本文著力探討“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是否應(yīng)該包含會(huì)計(jì)基本假設(shè)”、“ 會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀的關(guān)系”兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題的分析,本文遵照的是四個(gè)基本的、層層遞進(jìn)的邏輯———⑴會(huì)計(jì)基本假設(shè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架發(fā)展過(guò)程中地位的變化; ⑵會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的概念框架遭到否定的內(nèi)因; ⑶會(huì)計(jì)目標(biāo)本就是一項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè); ⑷會(huì)計(jì)基本假設(shè)應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架中擁有一席之地。對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題的討論, 本文認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀應(yīng)該融合、且指出了決策有用觀目前面臨的困境。值得指出的是, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念和會(huì)計(jì)理論中的核心概念, 學(xué)術(shù)界對(duì)它們的研究還將不斷的持續(xù)和豐富。
參考文獻(xiàn):
[1]Moonitz, “The Basic Postulates of Accounting”, ARS No1,1961。
[2]葛家澍、杜興強(qiáng), 《知識(shí)經(jīng)濟(jì)下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題研究》, 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社, 2004。
[3]FASB, “ Objective of Financial Reporting by BusinessEnterprises”, SFAC No1, 1978。
[4]ASB, “ Statement of Principles For Financial Reporting” ,London, CCH Publishing, 1999, 12。
[5]杜興強(qiáng)、章永奎, 《WTO 與會(huì)計(jì)的國(guó)際化》, 廈門大學(xué)出版社, 2003.08。
[6]Jensen M.C., “ The modern industrial revolution, exit andthe failure of internal control systems” , Journal of Finance, 1993,July, 831- 880.
