（何德金 軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院 ）
摘要: 法律責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨的一個(gè)重要問題，直接影響著社會(huì)公眾對(duì)該職業(yè)的信賴水平，且在目前環(huán)境下顯得尤為突出。本文對(duì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任的因素從市場競爭、監(jiān)管環(huán)境、利益沖突、主觀心理方面進(jìn)行了分析，并就如何防范提出了相關(guān)的對(duì)策。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任; 監(jiān)管體系；數(shù)據(jù)庫
據(jù)中國財(cái)經(jīng)報(bào)報(bào)道：今年初，由于違反職業(yè)紀(jì)律，破壞行業(yè)誠信形象，廣東、四川、河南、湖北、浙江等省共14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到公開譴責(zé)。此外，中注協(xié)還對(duì)存在審計(jì)程序執(zhí)行不到位、審計(jì)報(bào)告意見類型不恰當(dāng)以及審計(jì)工作底稿不規(guī)范等問題的89家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行行業(yè)通報(bào)批評(píng)，并把不符合設(shè)立條件的73家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，移交有關(guān)部門，建議予以撤銷。作為社會(huì)公眾利益的維護(hù)者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所本應(yīng)當(dāng)把職業(yè)誠信和執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為行業(yè)發(fā)展的基石。然而，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻屢屢違背基本的職業(yè)道德、無視國家明令禁止的規(guī)定，我行我素，在公眾中造成惡劣的影響。這再次給我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)敲響了警鐘。本文就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任的主要因素進(jìn)行了粗淺的分析，并就如何進(jìn)行防范提出了一些對(duì)策，供大家探討。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任的成因
(一)行業(yè)市場競爭加劇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存困難。任何違法活動(dòng)都產(chǎn)生于一定的客觀環(huán)境中。從一定意義上說，環(huán)境是發(fā)生違法活動(dòng)的前提，對(duì)行為主體從事違法活動(dòng)起著總括的導(dǎo)向作用。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在面臨更好發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，也面對(duì)著巨大的挑戰(zhàn)。挑戰(zhàn)的表現(xiàn)形式之一就是激勵(lì)的市場競爭。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，市場競爭與違法活動(dòng)有密切的聯(lián)系，尤其在我國這樣一個(gè)法制不完善的社會(huì)更是如此。近年來，隨著我國改革開放的深入，經(jīng)濟(jì)得到突飛猛進(jìn)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成就自然吸引不少跨國公司和國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的眼球。國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)入不外乎兩個(gè)原因。一是服務(wù)于跨國公司的需要；二是開拓中國市場的需要。國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)入一方面有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但另一方面卻搶走了一部分原先屬于國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額，加劇了會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的競爭，使許多資質(zhì)和服務(wù)質(zhì)量一般的會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入接不到業(yè)務(wù)，被市場淘汰的局面。在巨大的生存壓力下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所容易受到公司董事會(huì)、高級(jí)管理人員的操縱，不得不以低價(jià)、執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以及出具有問題的審計(jì)報(bào)告等違法手段拉攏客戶以尋求生存。
（二）監(jiān)管體系尚未完善、有效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系是否完善與有效直接關(guān)系到社會(huì)公眾對(duì)該職業(yè)的信賴水平。現(xiàn)行的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有規(guī)定的主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》。事實(shí)上，法律規(guī)定有滯后性的特點(diǎn)。究其原因，主要是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)始終是一個(gè)連續(xù)不斷的變化過程，法律無法囊括所有可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，在實(shí)踐中就存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所本質(zhì)上已經(jīng)違法但基于法律上無規(guī)定而免于被追究法律責(zé)任的可能。目前，雖然有注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則對(duì)上述法律無規(guī)定的情形予以補(bǔ)充，但是，道德準(zhǔn)則作為一種公認(rèn)的行為規(guī)范，缺乏法律效力，從目前我國社會(huì)誠信狀況看，得到嚴(yán)格的遵守的可能性低。至于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度，在多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為應(yīng)付檢查的形式，或者說只是一個(gè)程序問題，特別是對(duì)一些集體舞弊的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更是如此。至于媒體監(jiān)督，不可否認(rèn)，媒體監(jiān)督在揭露注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)違法方面起著重要的作用。近年來的幾起大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)犯罪案都與媒體的揭露有很大的關(guān)系。但是媒體監(jiān)督只是外在的監(jiān)督，無法直接掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法線索和違法證據(jù)，而且側(cè)重于事后監(jiān)督，對(duì)事前防范的作用有限。
（三）利益和僥幸心理的驅(qū)動(dòng)。人的行為是在人的思想指導(dǎo)下，亦即在其頭腦中進(jìn)行的一系列心理活動(dòng)的支配下發(fā)生的。恩格斯曾經(jīng)指出：“決不能避免這種情況：推動(dòng)人去從事活動(dòng)的一切，都要經(jīng)過人的大腦，甚至吃喝也是通過腦部感覺到飽足而停止。”這段話精辟闡明了人的心理與人的行為的關(guān)系：心理是行為的內(nèi)在動(dòng)因和支配力量，行為是心理的外在表現(xiàn)形式(馬克昌,《犯罪通論》,2000)。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任的心理因素主要是利益驅(qū)動(dòng)心理和僥幸心理。其中，利益驅(qū)動(dòng)是的直接原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往在留住客戶和財(cái)務(wù)收入上有著強(qiáng)大的利益驅(qū)動(dòng)。造成利益驅(qū)動(dòng)的根源在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背一貫的獨(dú)立性原則，與被審計(jì)單位存在表面上和實(shí)際上的利害關(guān)系。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，基于創(chuàng)收的需要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)不僅僅是外部審計(jì)業(yè)務(wù)，還包括內(nèi)部審計(jì)、會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等業(yè)務(wù)。對(duì)同一客戶提供交叉業(yè)務(wù)，行使內(nèi)部審計(jì)師與外部審計(jì)師的雙重職責(zé)在更了解客戶的管理程序的同時(shí)必然與之存在利益沖突，獨(dú)立性很難保證。近年來，國內(nèi)、國際許多違法案件都與會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供交叉業(yè)務(wù)、行使“雙重職責(zé)”有關(guān)。同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的僥幸心理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任也有不可低估的影響。存在僥幸心理是法制監(jiān)管環(huán)境和法制監(jiān)管體系不健全造成的，雖然常有注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法被查處，但是，被查處的只是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的少數(shù)，多數(shù)違法亂紀(jì)的會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然逍遙法外。這無疑助長注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法亂紀(jì)而不被查處的僥幸心理。
（四）其他因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任的成因除了客觀環(huán)境和心理因素外，還與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的過失有關(guān)。過失因素強(qiáng)調(diào)非故意，只是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身能力的有限或者沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行不到位的審計(jì)程序、出具意見類型不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告等承擔(dān)的法律責(zé)任。過失因素與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜性、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)態(tài)度以及職業(yè)能力密切相關(guān)。
二、對(duì)策
從上述因素可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是多種因素共同作用的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律責(zé)任的防范的應(yīng)從提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)、健全監(jiān)管體系、提高會(huì)計(jì)師設(shè)立門檻、規(guī)范業(yè)務(wù)范圍、建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所考評(píng)數(shù)據(jù)庫等幾個(gè)方面入手。
（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)主要包括業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德修養(yǎng)兩個(gè)方面的內(nèi)容，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)主要是提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德修養(yǎng)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)與其知識(shí)背景、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有著密切的聯(lián)系，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)有利于減少“過失因素”給行業(yè)帶來的負(fù)面影響，從整體上提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的一條直接途徑就是提高選拔考試門檻，擴(kuò)大考試范圍，在目前考試科目基礎(chǔ)上可考慮增加相關(guān)科目如運(yùn)籌、數(shù)理統(tǒng)計(jì)、英語等的考核，同時(shí)應(yīng)適當(dāng)延長取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書的實(shí)際工作年限。提高選拔門檻有利于選拔更加優(yōu)秀的人員加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的另一個(gè)方面就是提高其道德修養(yǎng)水平。具有高尚的道德情操是每一個(gè)中國公民的必備條件，作為公眾利益維護(hù)者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)當(dāng)如此。因?yàn)?，良好道德修養(yǎng)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師防止產(chǎn)生不良動(dòng)機(jī)，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性。然而，在舉國上下都在講八榮八恥的今天，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)由于其道德危機(jī)給公眾、投資者、國家以及社會(huì)造成損失的現(xiàn)象比比皆是，社會(huì)對(duì)其職業(yè)信賴水平正在降低。提高道德修養(yǎng)一靠自律二靠他律，自律就必須加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的教育，他律的有效手段就是要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督，加大對(duì)道德危機(jī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰和曝光力度。
（二）構(gòu)建健全有效的監(jiān)管體系。一個(gè)健全有效的監(jiān)管體系至少應(yīng)當(dāng)包括明確的監(jiān)管主體、靈活有效的監(jiān)管手段、充分的監(jiān)管能力、高效的監(jiān)管效率等四個(gè)方面的內(nèi)容。監(jiān)管主體是整個(gè)監(jiān)管體系的領(lǐng)導(dǎo)者，監(jiān)管主體是否明確直接影響著監(jiān)管的成敗。監(jiān)管主體明確包括誰組織監(jiān)管以及監(jiān)管范圍、監(jiān)管權(quán)限的劃分。我國目前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管的主體是財(cái)政部，中注協(xié)的作用是輔助性的。從實(shí)踐來看，財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)管體制是由目前我國社會(huì)的誠信狀況決定的，對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起了積極的作用。監(jiān)管手段是否靈活、有效制約著監(jiān)管能力、監(jiān)管效率的提高，影響著監(jiān)管的實(shí)際效果。我國目前的監(jiān)管手段主要是以法制監(jiān)管為主，道德準(zhǔn)則監(jiān)管、媒體監(jiān)督相結(jié)合的監(jiān)管模式。這一監(jiān)管模式適合我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。但是，對(duì)具體的監(jiān)管手段應(yīng)繼續(xù)完善。應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的連帶責(zé)任制度，加大對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所懲罰力度；要把公認(rèn)的道德準(zhǔn)則上升到法律層面，提高道德準(zhǔn)則的約束效力；要加大對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的通報(bào)力度，加大違法亂紀(jì)者的失信成本，對(duì)持僥幸心理者予以威懾。監(jiān)管能力和監(jiān)管效率受監(jiān)管人員素質(zhì)和數(shù)量、技術(shù)水平以及監(jiān)管規(guī)模的影響，監(jiān)管能力和監(jiān)管效率制約著監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。要通過請(qǐng)進(jìn)來、送出去等方式努力培養(yǎng)年輕化、具有開拓創(chuàng)新意識(shí)的監(jiān)管隊(duì)伍，要提高監(jiān)管技術(shù)水平，開發(fā)安全、先進(jìn)的監(jiān)管技術(shù)設(shè)備。
（三）要提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立門檻，嚴(yán)格規(guī)范其業(yè)務(wù)范圍。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法是2005年頒布的。該辦法的頒布綜合考慮了國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍等的實(shí)際狀況。但是，該辦法與發(fā)達(dá)地區(qū)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍不相適應(yīng)。設(shè)立門檻過低導(dǎo)致的直接后果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不斷增加，市場競爭激烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)秩序混亂，業(yè)務(wù)質(zhì)量不能保證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)違法增加的惡性循環(huán)。因此，要有區(qū)別地提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立門檻，嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)師的事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一客戶履行“雙重職責(zé)”或提供超出自身業(yè)務(wù)能力的業(yè)務(wù)，損害社會(huì)公眾的利益。
（四）建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)考評(píng)數(shù)據(jù)庫和考評(píng)技術(shù)指標(biāo)體系，在定期組織對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行考評(píng)的基礎(chǔ)上加大抽查力度，對(duì)違法亂紀(jì)或其他考評(píng)不合格者要堅(jiān)決予以取締。建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所考評(píng)數(shù)據(jù)庫便于定期、不定期地對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行考評(píng)，有利于及時(shí)掌握各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)資料，及時(shí)了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶提供服務(wù)是否存在利益沖突、是否超出了規(guī)定的范圍、是否有能力提供、服務(wù)質(zhì)量是能否保證等信息，有利于提高監(jiān)管技術(shù)水平、監(jiān)管效率和實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目標(biāo)。行業(yè)考評(píng)數(shù)據(jù)庫應(yīng)包括各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一些基本資料，比如人員構(gòu)成、資質(zhì)量、業(yè)務(wù)范圍、規(guī)模、業(yè)務(wù)記錄、違法記錄、服務(wù)重大客戶的詳細(xì)資料以及其他的一些相關(guān)資料。要在法律規(guī)定的基礎(chǔ)上，建立細(xì)化的技術(shù)指標(biāo)體系，增強(qiáng)對(duì)考核結(jié)果的說服力。要在定期組織考評(píng)的基礎(chǔ)上加大抽查力度，并把考評(píng)結(jié)果記入考評(píng)數(shù)據(jù)庫，對(duì)考評(píng)中指出的問題屢教不改者、考評(píng)不合格并達(dá)到取締條件的要堅(jiān)決取締，以凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1] 馬克昌 《犯罪通論》.武漢：武漢大學(xué)出版社，2000：304-405
