1 我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題的現(xiàn)狀
1.1 我國企業(yè)合并理論定位不明確作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題之一, 合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論定位不是十分清晰, 既不是所有者觀, 也非主體觀, 更非純粹的母公司觀; 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的的表述方面, 暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀, 主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司的股東編制的; 從報(bào)表要素的合并方法上看, 暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念, 對于控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表, 要求采用完全比例合并法, 而對于共同控制子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表, 則要求采用比例合并法; 在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面, 暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀, 即采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ), 在計(jì)算合并價(jià)差時(shí), 對于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn), 只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值, 對于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn), 仍維持歷史成本基礎(chǔ); 在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面, 暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法, 將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間;在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益方面, 暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法, 不論是順流交易, 還是逆流交易或平流交易, 均 100%予以抵消; 在收益確定方面, 暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益, 將少數(shù)股東損益視為一項(xiàng)費(fèi)用, 作為合并凈利潤的一個(gè)扣減項(xiàng)目,與母公司觀的合并理念如出一轍。 可見, 暫行規(guī)定具有十分濃厚的實(shí)用主義色彩, 其理論定位有待進(jìn)一步完善。1.2 企業(yè)合并方法無明確規(guī)定我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定, 此外, 購買法下所產(chǎn)生的商譽(yù)及購買成本在 《暫行規(guī)定》 中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會(huì)計(jì)方法處理企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生顯著差異, 因此, 企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會(huì)計(jì)處理方法。 對此, 我國 《暫行規(guī)定》 并未做出明確的規(guī)定, 因此, 在制定企業(yè)合并準(zhǔn)則時(shí)一定要明確應(yīng)采取那種合并方法。1.3 企業(yè)合并范圍界定不清晰1.3.1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍及其標(biāo)準(zhǔn)a.數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定, 以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為三個(gè)方面: 直接控股, 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份; 間接控股, 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份; 交叉控股, 即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份。b.質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。 母公司對子公司擁有控制權(quán),以能控制子公司經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為四個(gè)方面: 通過與被投資公司其他投資者之間的協(xié)論文格式議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股; 根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營政策; 有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員; 在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。1.3.2 我國對合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定及其不足我國在 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 中作了如下規(guī)定:“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實(shí)際上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的, 應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表?！?從內(nèi)容看, 我國關(guān)于合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與國際通行做法并無本質(zhì)區(qū)別, 但在具體運(yùn)用中, 卻與國際慣例不一致。 原因在于我國在確定合并報(bào)表范圍時(shí), 既重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)又強(qiáng)調(diào)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。 但這種作法產(chǎn)生了一個(gè)弊端, 即將數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)混為一談, 具體表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。 此外, 跨國公司的合并問題在我國 《暫行規(guī)定》 中并未對國外子公司進(jìn)行明確劃分。
2 制定我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的建議
2.1 合并理論應(yīng)以主體觀為主如前所述, 目前可供選擇的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要包括所有者觀、 主體觀和母公司現(xiàn)。 從整體上看, 我國當(dāng)前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。我國未來在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí), 應(yīng)當(dāng)以主體觀為主。 主要理由如下:2.1.1 從國際上看, 主體現(xiàn)成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論已是大勢所趨。美國 FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。2.1.2 從我國信息需求的角度看, 對合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的, 決不僅僅是母公司的股東。合并會(huì)計(jì)報(bào)表對企業(yè)或債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下, 合并會(huì)計(jì)報(bào)表對于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因此, 主體觀所倡導(dǎo)的開放型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的( 即合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的) 顯然與我國會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng), 而其他合并觀念所闡述的合并報(bào)表編制目的則過于封閉。2.1.3 從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看, 主體觀的立場與我國會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。 在主體觀下, 少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分, 因?yàn)閷喜⒅黧w而言, 少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù), 也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。 同樣地, 少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用, 而是對合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配。 相比之下, 所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對會(huì)計(jì)要素的定義是不相容的。2.2 購買法和權(quán)益集合法并用權(quán)益集合法是在多數(shù)西方國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都被認(rèn)可的合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法。只是在這些國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對權(quán)益集合法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制, 遠(yuǎn)不如在美國流行。 歸納起來, 權(quán)益集合法與購買法之爭的關(guān)鍵在于購買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽(yù),及其對合并后合并損益和一些財(cái)務(wù)比率所帶來的影響。我國 《暫行規(guī)定》 未指明企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本方法, 但實(shí)際上采用的是購買法, 而沒有涉及到權(quán)益集合法的內(nèi)容。 隨著換股合并事件的涌現(xiàn), 合并方式的創(chuàng)新, 這些規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。2.3 企業(yè)合并范圍的確定應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主、 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為輔我國財(cái)政部于 1995 年 2 月發(fā)布了 《暫行規(guī)定》 , 1995 年 7 月印發(fā)了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的征求意見稿。我國的暫行規(guī)定要求“凡設(shè)立于我國境內(nèi), 擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司, 應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表, 以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、 財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況” ; 母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí), 應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在準(zhǔn)則征求意見稿中基本采納了 IASNo.27 的控制定義, 對 FASB提出的更為具體和清晰的 “非共享的決策能力” 尚未予以足夠的注意。在關(guān)于應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的具體原則方面, 我國參照了 IA論文格式SNo.27 的相關(guān)內(nèi)容, 均以多數(shù)股權(quán)作為判別標(biāo)準(zhǔn)。顯然, FASB關(guān)于有效控制下的四種可辯駁的推定, 對我國更廣義地理解 “控制” 是很有借鑒和參考作用的。同樣地, 我國暫行規(guī)定也指出了不必進(jìn)行合并的情況: 已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司; 按照破產(chǎn)程序, 已宣告被清理整頓的子公司; 已宣告破產(chǎn)的子公司; 準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司; 非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司; 受所在國外匯管制及其他管制, 資金調(diào)度受到限制的境外子公司。我國制訂合并報(bào)表的具體準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行更深入的調(diào)查和研究, IASB和 FASB的新動(dòng)態(tài)要及時(shí)了解和借鑒, 至少在目前應(yīng)詳細(xì)研究以下兩點(diǎn): 第一, FASB提出的需要對母公司和子公司的關(guān)系進(jìn)行重新認(rèn)定的情況, 便于及時(shí)調(diào)整合并范圍; 第二, IASB提出的合并特定目的實(shí)體的規(guī)范, 便于對某些特定的業(yè)務(wù)做出規(guī)定。
