一、現(xiàn)行的確認方法
我國最權(quán)威的注冊會計師教材對成本法下投資收益的確認給出了如下方法:
1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理:
投資企業(yè)在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤,就應(yīng)分別投資前和投資后計算、確認屬于投資收益和沖減投資成本的金額;如果不能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤,可按下列公式計算確認:
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理:
投資企業(yè)在投資年度以后各年(期)確認的投資收益或沖減初始投資成本的金額,按下列公式計算確認:
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末被投資企業(yè)累計分配的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減的初始投資成本
另外,投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈利潤大于被投資企業(yè)宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利的,應(yīng)將宣告分配的數(shù)額全部確認為投資收益。
二、現(xiàn)行方法中存在的不足及修改意見
不難看出,上述方法對“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益和投資后至上年
末止被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈損益”中的“凈損益”的含義并沒有作出明確的解釋,因此,各種教材在舉例時所使用的均為被投資企業(yè)本年實現(xiàn)的凈利潤和累計實現(xiàn)的凈利潤。從表面上看,“凈損益”即“凈利潤”,用“凈利潤”代替公式中的“凈損益”似乎無可非議,然而,公司法規(guī)定:企業(yè)凈利潤應(yīng)當(dāng)在彌補以前年度虧損之后,按一定比例提取法定盈余公積和公益金,然后才能向投資者分配利潤。因此,被投資企業(yè)本年實現(xiàn)的凈利潤和累計實現(xiàn)的凈利潤均是指其可供投資者分配的凈利潤,相應(yīng)地,投資企業(yè)在確認投資收益時就應(yīng)當(dāng)使用“被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤或凈損益扣除被投資企業(yè)當(dāng)年計提的法定盈余公積和公益金等之后的余額”而不是被投資企業(yè)凈利潤或凈損益的總額,即上述公式中的相關(guān)部分應(yīng)修改或解釋為“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤和投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤”。筆者認為,這才是企業(yè)會計制度的本意,因為,若以被投資企業(yè)的凈利潤或凈損益總額去計算和確認投資企業(yè)的投資收益,則投資收益中必然包含被投資企業(yè)的部分法定盈余公積和公益金等,這樣勢必會使投資收益偏高,而且當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤時,還會導(dǎo)致沖減的長期股權(quán)投資成本偏低,即長期股權(quán)投資的帳面價值(資產(chǎn))虛增、投資收益(利潤)虛增,這顯然不符合會計核算的謹慎性原則和客觀性原則。
因此,筆者建議將上述公式修改為:
1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理:
投資企業(yè)在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤,就應(yīng)分別投資前和投資后計算、確認屬于投資收益和沖減投資成本的金額;若不能分清的,按下列公式計算確認:
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理:
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末被投資企業(yè)累計分配的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤)×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減的初始投資成本
三、兩種方法的對比
現(xiàn)舉一例對兩種方法作一下比較:
2000年6月30日,甲企業(yè)以銀行存款購入乙企業(yè)5000股股票,每股價格
為19.92元,另支付手續(xù)費等4000元,占乙企業(yè)表決權(quán)資本的10%,并準(zhǔn)備長期持有。乙企業(yè)每年均按10%分別提取法定盈余公積本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供和公益金,乙企業(yè)三年來實現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況如下:
1、2000年全年實現(xiàn)凈利潤800000元;
2、2001年3月2日宣告分配2000年現(xiàn)金股利500000元,4月5日支付,當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤800000元;
3、2002年3月4日宣告分配2001年現(xiàn)金股利600000元,本畢業(yè)論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供
4月10日支付,當(dāng)年虧損200000元;
分別依據(jù)上述兩種方法進行計算后可知:
2001年3月2日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時,甲公司按現(xiàn)行方法所確認的投資收益為40000元,沖減的長期投資成本為10000元;而按修改后的方法所確認的投資收益為32000元,沖減的長期投資成本為18000元。
2002年3月4日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時,甲公司按現(xiàn)行方法所確認的投資收益為70000元,轉(zhuǎn)回的長期投資成本為10000元;而按修改后的方法所確認的投資收益為64000元,轉(zhuǎn)回的長期投資成本為4000元。
因此,兩年累計計算,甲公司按不同的方法計算、確認的投資收益分別為110000元和96000元,長期股權(quán)投資的帳面價值分別為1000000元和986000元。因此,按現(xiàn)行方法會虛增甲企業(yè)資產(chǎn)和利潤各14000元,顯然不符合會計核算原則。
