一、增值稅轉(zhuǎn)型改革推進(jìn)策略
國(guó)家在充分考慮財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、 經(jīng)濟(jì)適應(yīng)性等因素的基礎(chǔ)上， 出臺(tái)了 《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，從2004年7月1日起， 在東北地區(qū)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)。 選擇裝備制造業(yè)、 石油化工業(yè)、 冶金業(yè)、 船舶制造業(yè)、 汽車制造業(yè)、 農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)等若干對(duì)資本品重復(fù)征稅比較嚴(yán)重而又需要特別鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)，先期試行消費(fèi)型增值稅。同時(shí)采取了增量抵扣的“溫和”政策， 即：納稅人當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得超過當(dāng)年新增增值稅稅額。 當(dāng)年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅稅額不足抵扣的， 未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)留待下年抵扣， 有欠稅的先抵欠稅。關(guān)于東北地區(qū)試點(diǎn)之后的推行路徑應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì)， 筆者認(rèn)為， 為減少增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)政府財(cái)政收入的巨大“震蕩”，宜采取“分步走”的辦法，在東北地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)取得一定經(jīng)驗(yàn)后， 在生產(chǎn)型增值稅矛盾突出的其他地區(qū)進(jìn)一步推廣； 最后在全國(guó)推行。 具體實(shí)施步驟設(shè)計(jì)見下表 ： 增值稅轉(zhuǎn)型“漸進(jìn)式”改革時(shí)間表2004年在東北地區(qū)黑龍江、吉林、遼寧、大連“三省一市”試點(diǎn)進(jìn)行。2006年取得經(jīng)驗(yàn)后向西北地區(qū)、 中部能源重化工地區(qū)（如山西） 推開。2008年在全國(guó)全面推行消費(fèi)型增值稅。在按照“分步走”增值稅轉(zhuǎn)型方案實(shí)施的同時(shí)，必須注意解決以下問題 ：第一， 注意解決納稅人借東北地區(qū)優(yōu)惠政策偷逃稅的問題。 率先在東北一個(gè)地區(qū)實(shí)行消費(fèi)型增值稅，雖然可以求穩(wěn)， 但可能會(huì)造成增值稅的征管漏洞。 因?yàn)榉窃圏c(diǎn)地區(qū)的納稅人可以委托試點(diǎn)地區(qū)的關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方為自己購(gòu)買機(jī)器設(shè)備， 從中非法享受固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣的優(yōu)惠， 逃避增值稅。 這種做法需要稅務(wù)部門加大監(jiān)控查處力度。第二， 充分考慮解決當(dāng)前增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)對(duì)東北與其他地區(qū)帶來的稅負(fù)不公問題。 由于消費(fèi)型增值稅首先在東北地區(qū)試點(diǎn)， 而全國(guó)其他地區(qū)尚未推行， 這就帶來其他地區(qū)稅負(fù)增高的問題， 不論文格式利于企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。 因此東北地區(qū)的增值稅改革試點(diǎn)不宜過久， 試點(diǎn)2年后，必須考慮逐步在其他地區(qū)推行消費(fèi)型增值稅。第三， 注意緩解機(jī)器設(shè)備更新帶來的 “機(jī)器吃人”問題。增值稅轉(zhuǎn)型后，由于機(jī)器設(shè)備的投資成本降低，企業(yè)科技含量提高，機(jī)器對(duì)人的替代效應(yīng)增加，加上人口老齡化因素的影響， 將進(jìn)一步加大各級(jí)政府面臨的下崗失業(yè)壓力。 對(duì)此一方面要依靠經(jīng)濟(jì)發(fā)展解決就業(yè)問題；另一方面應(yīng)加強(qiáng)社會(huì)保障配套體系建設(shè)， 在論證充分的適當(dāng)時(shí)機(jī)開征社會(huì)保障稅。
二、課稅范圍
增值稅制度能否實(shí)現(xiàn)其理論目標(biāo) （中性和消除重復(fù)征稅等），主要看：一是固定資產(chǎn)投入物所含的增值稅能否被抵扣 ； 二是課稅對(duì)象范圍是否廣泛， 且稅款征收能否形成一條較為緊密的鏈條。 從對(duì)增值稅原理的分析可以得出， 其課稅對(duì)象范圍越廣， 稅款征收的鏈條就越緊， 也越有利于消除重復(fù)征稅， 同時(shí)征收成本也越低， 越有利于稅源的控制。 因此增值稅作為一個(gè)以增值額或價(jià)差為計(jì)稅依據(jù)的中性稅種， 必須兼具課稅范圍廣泛的特點(diǎn)。 消費(fèi)型增值稅確立后， 理想的課稅對(duì)象范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)踐價(jià)值增值額的領(lǐng)域， 即從橫向上看， 應(yīng)該具有普遍性， 應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)各個(gè)行業(yè) ； 從縱向上看， 應(yīng)包括原材料采購(gòu)、制造、批發(fā)、零售各個(gè)環(huán)節(jié)。根據(jù)增值稅的自身屬性和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的內(nèi)在關(guān)系，借鑒歐共體國(guó)家增值稅征收范圍過渡性推進(jìn)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從我國(guó)實(shí)際出發(fā)， 增值稅 “擴(kuò)圍” 應(yīng)當(dāng)按照平穩(wěn)過渡、分步實(shí)施的原則進(jìn)行。 基本設(shè)想是：首先， 將與商品生產(chǎn)和流通關(guān)系最為密切的行業(yè)納入增值稅征收范圍，如建筑安裝、 交通運(yùn)輸、 倉(cāng)儲(chǔ)租賃、 郵電通訊業(yè)以及農(nóng)業(yè)；其次， 在條件成熟時(shí)再將不動(dòng)產(chǎn)、 部分服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)納入 ； 而比較難于管理的金融保險(xiǎn)業(yè)和部分服務(wù)業(yè)則保留征收營(yíng)業(yè)稅。
三、納稅義務(wù)人設(shè)計(jì)
（一） 合理界定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)降低一般納稅人的 “門檻”， 對(duì)從事生產(chǎn)加工和經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)資料的納稅人， 由于其處于商品流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)， 為保持增值稅鏈條的完整性， 可以將生產(chǎn)場(chǎng)所比較固定、 產(chǎn)銷環(huán)節(jié)便于控制、 能按會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、 進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額的，都核定為增值稅一般納稅人。 對(duì)所有工業(yè)企業(yè)， 未達(dá)到目前生產(chǎn)銷售和應(yīng)稅勞務(wù)100萬元年銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，但會(huì)計(jì)核算健全、 能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的， 經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)， 可以適當(dāng)降低標(biāo)準(zhǔn)， 將其歸入一般納稅人。 在調(diào)整部分小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過程中， 要考慮到現(xiàn)實(shí)的征管水平和征管技術(shù)， 如對(duì)容易出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票等案件的商貿(mào)企業(yè)， 在小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人時(shí)， 必須從嚴(yán)監(jiān)管。（二） 適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人的稅負(fù)消費(fèi)型增值稅建立后， 由于一般納稅人又享受了一道固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣的“優(yōu)惠”政策，相比之下，就把本來生產(chǎn)型增值稅下就存在的小規(guī)模納稅人稅負(fù)過重的矛盾進(jìn)一步激化。 如何解決這一問題？國(guó)際貨幣基金組織(IMF)稅務(wù)專家范德•P•甘地認(rèn)為， “一個(gè)好的增值稅制應(yīng)當(dāng)把小企業(yè)排除在增值稅之外， 最好是對(duì)小企業(yè)全體豁免?！?①筆者認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)小企業(yè)、個(gè)體戶眾多的國(guó)情， 全體 “豁免” 小規(guī)模納稅人的增值稅是不現(xiàn)實(shí)的， 但降低小規(guī)模納稅人的稅負(fù)是必要的。眾所周知，從2003年1月1日開始，國(guó)家推出了調(diào)高增值稅起征點(diǎn)的舉措， 把增值稅對(duì)銷售貨物的起征點(diǎn)提高到月銷售額上限為5 000元。 起征點(diǎn)的提高，有助于鼓勵(lì)下崗失業(yè)人員再就業(yè)， 減輕小規(guī)模個(gè)體工商戶的稅負(fù)， 但是起征點(diǎn)提高后， 并未從根本上解決稅負(fù)不公的問題， 甚至在某種程度上加劇了問題的嚴(yán)重性。 月經(jīng)營(yíng)額為4 999元的不用納稅， 而剛達(dá)到5 000元這個(gè)臨界點(diǎn)就要繳200元的增值稅， 這在小規(guī)模納稅人之間造成了明顯的不公平。 目前圍繞如何核定經(jīng)營(yíng)額是否達(dá)到起征點(diǎn)， 征納雙方的矛盾時(shí)有發(fā)生。一種既減輕小規(guī)模納稅人稅負(fù)， 又避免小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)不公的辦法就是改現(xiàn)行的起征點(diǎn)政策為免征額政策。 首先， 免征額對(duì)所有小規(guī)模納稅人都采取一視同仁的優(yōu)惠政策， 保證了增值稅的中性和公平原則。其次，實(shí)行免征額可以從根本上解決起征點(diǎn)“臨界點(diǎn)”的固有缺陷。起征點(diǎn)改為免征額，使起征點(diǎn)以下的納稅人 “福利” 不變的同時(shí)， 起征點(diǎn)以上的納稅人境況也相應(yīng)變好， 從而實(shí)現(xiàn)了帕累托改進(jìn)。 第三，通過設(shè)立免征額對(duì) “弱勢(shì)群體” 以扶持， 將會(huì)普遍降低小規(guī)模納稅人的稅負(fù)， 有利于 “三農(nóng)” 問題的解決和促進(jìn)個(gè)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
四、稅率設(shè)計(jì)
消費(fèi)型增值稅應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)差別稅率， 對(duì)必需品適用低稅率或免稅， 對(duì)奢侈品適用高稅率。 為此， 消費(fèi)型增值稅稅率應(yīng)當(dāng)如下設(shè)計(jì) ：（一） 實(shí)行“差別待遇”，設(shè)計(jì)兩檔增值稅基本稅率雖然實(shí)行單一稅率能更好地體現(xiàn)增值稅的中性原則， 但是在我國(guó)目前情況下， 消費(fèi)型增值稅仍應(yīng)承擔(dān)再分配職能和責(zé)任。 所以仍應(yīng)設(shè)置兩檔差別稅率， 以發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用。 一是保持原有17%的基本稅率不變。 主要因?yàn)樵鲋刀愑缮a(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于降低了實(shí)際稅率， 如果標(biāo)準(zhǔn)名義稅率再往下降， 財(cái)政將更加不堪重負(fù)。 與英國(guó)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率17.5%和法國(guó)標(biāo)準(zhǔn)稅率20.6%相比， 我國(guó)消費(fèi)型增值稅17%的基本稅率并不高， 所以保持基本稅率不變， 是當(dāng)前的一個(gè)現(xiàn)實(shí)選擇。 二是設(shè)置一檔13%的從低稅率。 保持現(xiàn)行從低稅率不變， 主要是對(duì)與人民群眾基本生活密切相關(guān)的必需品，還要“差別對(duì)待”，實(shí)行“照顧鼓勵(lì)”政策。與英國(guó)和法國(guó)從低稅率分別為5%和5.5%相比,我國(guó)的從低稅率并不低。 同時(shí)兼顧增值稅范圍擴(kuò)大以后， 一些行業(yè)如交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行17%的稅率則稅負(fù)比原來將會(huì)加重很多， 所以還須均衡這部分納稅人的稅論文格式負(fù)水平。 ①（二） 對(duì)出口商品實(shí)行零稅率，逐步實(shí)現(xiàn)徹底退稅從2004年開始，我國(guó)普遍下調(diào)出口退稅率，按照“新賬不欠，老賬要還，完善機(jī)制，共同負(fù)擔(dān)，推動(dòng)改革， 促進(jìn)發(fā)展” 的原則， 執(zhí)行對(duì)出口退稅款的增量部分， 按中央75%、 地方25%比例共同負(fù)擔(dān)的政策，暫時(shí)舒緩各方面壓力。 筆者認(rèn)為， 退稅資金由中央地方共同承擔(dān)的改革， 準(zhǔn)確地把握了出口退稅領(lǐng)域各類矛盾的關(guān)鍵， 但改革的方向不應(yīng)是在出口退稅率的變動(dòng)上， 其下調(diào)無法解決國(guó)家間雙重征稅問題， 不利于我國(guó)出口戰(zhàn)略的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。 實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)的出口退稅制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家進(jìn)出口貿(mào)易之基本政策，也是為WT0所認(rèn)可、 世界各國(guó)通用的手段， 它影響到一國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。 因此， 隨著退稅機(jī)制的逐步理順， 下一步出口退稅制度改革的方向不是稅率的增增減減，而應(yīng)當(dāng)是從根本上實(shí)行出口零稅率，即“徹底退稅”的政策，采用退稅率等于征稅率的“對(duì)稱模式”，即“征多少、退多少”。（三）降低小規(guī)模納稅人現(xiàn)行征收率，設(shè)置合理稅負(fù)的兩檔征收率我國(guó)目前工業(yè)企業(yè)一般納稅人實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率為3.97%， 再考慮到我國(guó)目前工業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差率一般為20%左右，按稅率17%征稅，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該是3.4%左右。 按照公平稅負(fù)的原則， 工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應(yīng)超過這個(gè)水平。 筆者認(rèn)為， 工業(yè)小規(guī)模納稅人應(yīng)該從目前的6%降至4%。商業(yè)零售企業(yè)的進(jìn)銷差率一般為15%～20%，商業(yè)批發(fā)企業(yè)劃為一般納稅人征稅后，按法定稅率17 % 征稅，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該是2.5%～3.4%。據(jù)此，商業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率應(yīng)從目前的4%降至3%。
五、優(yōu)惠政策選擇
一是全部取消對(duì)進(jìn)口和境內(nèi)采購(gòu)機(jī)器設(shè)備實(shí)施的增值稅減免政策， 包括稅收減免、 先征后返等。 從1998年1月1日起， 我國(guó)實(shí)行了對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的外商投資項(xiàng)目進(jìn)口設(shè)備， 在規(guī)定范圍內(nèi)免征進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅的優(yōu)惠政策，且從1999年9月1日起， 開始執(zhí)行外商投資企業(yè)購(gòu)買國(guó)家限定范圍內(nèi)的國(guó)產(chǎn)設(shè)備也可以退還其所含增值稅的優(yōu)惠政策， 造成內(nèi)外資企業(yè)不公平待遇。 實(shí)行消費(fèi)型增值稅后， 不論是外資企業(yè)還是內(nèi)資企業(yè)，均享受“國(guó)民待遇”，購(gòu)進(jìn)的機(jī)器設(shè)備都允許抵扣， 所以再保留上述政策已沒有實(shí)際意義，反而會(huì)造成增值稅鏈條的混亂， 不利于抵扣制度的規(guī)范實(shí)施。二是取消現(xiàn)行眾多的不規(guī)范的 “先征后返”、 “即征即退” 等增值稅優(yōu)惠方式。 如對(duì)國(guó)內(nèi)特定廠家生產(chǎn)的數(shù)控機(jī)床、 鑄鍛件、 模具產(chǎn)品等實(shí)行的增值稅先征后返；國(guó)產(chǎn)鋼材“以產(chǎn)頂進(jìn)”的退稅政策；銷售“以出頂進(jìn)” 新疆棉視同出口的退稅政策等。 這些增值稅優(yōu)惠政策只對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品和企業(yè)實(shí)施， 而對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品和涉外企業(yè)并不適用。因此對(duì)國(guó)際貿(mào)易產(chǎn)生了扭曲作用，屬于被攻擊的“可訴補(bǔ)貼”的稅收優(yōu)惠政策。三是進(jìn)一步遵從WTO涉稅原則，規(guī)范有關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。 比如對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策， 財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定， 為進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展， 從2002年1月1日起至2010年底， 對(duì)增值稅一般納稅人銷售其自產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策， 所得稅款由企業(yè)用于擴(kuò)大再生產(chǎn)和研究開發(fā)集成電路產(chǎn)品。由于該項(xiàng)政策涉嫌違反WTO補(bǔ)貼原則，對(duì)此應(yīng)該及時(shí)予以“示停”。
參考文獻(xiàn)
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