研究會計舞弊, 必須弄清誰是會計舞弊的實(shí)施者。在我國,過去常常把會計人員當(dāng)作會計舞弊的實(shí)施主體,這是很不公平的。 如果說雇員舞弊,會計人員還有經(jīng)濟(jì)誘惑力的話,會計舞弊作為一種管理舞弊行為,會計人員在會計舞弊中充當(dāng)?shù)闹皇枪ぞ叩慕巧?并不是舞弊的實(shí)際實(shí)施者。在沒有公司管理當(dāng)局指使的情況下,會計人員是不會為了公司或他人的利益去冒這個風(fēng)險的。 這在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是一個再簡單不過的道理。因為對會計人員而言,個人要承擔(dān)的會計舞弊成本與收益相比不值得去冒這個險。因此,會計舞弊的實(shí)際實(shí)施者是企業(yè)的實(shí)際控制者—— —經(jīng)理人。 這從我國及其他國家會計舞弊案件中都可以清楚地看出這一點(diǎn)。首先,我們分析一下,經(jīng)理人能從會計舞弊中得到的利益是什么。會計舞弊的直接結(jié)果是會計信息的失真,而會計信息是具有經(jīng)濟(jì)后果的。通過欺騙的手法提供的會計信息同樣具有經(jīng)濟(jì)后果,只是這種經(jīng)濟(jì)后果, 對那些不真正了解內(nèi)情的會計信息使用者來說,會產(chǎn)生一種誤導(dǎo)。作為一個經(jīng)理人或經(jīng)理人群體, 所關(guān)心的是經(jīng)濟(jì)上的報酬和職位升遷、 社會地位提高、 事業(yè)成功論文格式所帶來的成就感等。而所有這一切,在正常的情況下只能通過成功地經(jīng)營和管理才能獲得。獨(dú)立審計制度是市場經(jīng)濟(jì)社會差錯防蔽的一種有效機(jī)制。注冊會計師擔(dān)負(fù)著過濾會計信息風(fēng)險、 確保會計信息質(zhì)量、 降低會計信息識別成本的重任,被譽(yù)為 “經(jīng)濟(jì)警察” 。 但現(xiàn)實(shí)會計舞弊案件中,注冊會計師又常常難脫干系。在這種情況下,注冊會計師自然要承擔(dān)更多的民事賠償和刑事責(zé)任。我國瓊民源、 鄭百文、 大慶聯(lián)誼、 銀廣夏等證券市場會計舞弊事件無不牽涉到注冊會計師和會計師事務(wù)所。注冊會計師的社會形象因此而受到了極大的損害, 注冊會計師同上市公司經(jīng)理人一樣遭受了前所未有的誠信危機(jī), 像中天勤這樣的大事務(wù)所也遭遇崩潰的悲劇。注冊會計師參與舞弊,或?qū)嬑璞滓暥灰?使社會付出了極大的成本。因此,上市公司、 會計師事務(wù)所、 投資者最終都成為誠信缺失的成本承擔(dān)者, 都要為誠信的缺失付出代價,舞弊實(shí)施者常常也要為此付出代價,受益最大的則是境外會計師事務(wù)所。
從理論上說,股東是公司的終極所有者,所有股東都希望自己的公司又一個好的發(fā)展。會計理論中關(guān)于會計信息的作用, 早有 “受托責(zé)任觀” 和“決策有用觀” 兩大流派。事實(shí)上,究竟哪種觀點(diǎn)更符合實(shí)際, 要視會計信息使用群體如何使用會計信息,而不能一概而論。即使是對同一類會計信息使用者, 不同項目的會計信息在不同的場合下可能也會有不同的用途。例如,整體而言, 債權(quán)人需要會計信息,更多地是為了做出信貸決策;對股東而言, 股東在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中的不同地位決定了他們對會計信息使用目標(biāo)上的差異。就控股大股東來說,他們使用會計信息,在多數(shù)情況下是為了評價經(jīng)理人履行責(zé)任情況。因為作為控股股東,對他們來說, 采取 “用腳投票” 的做法常常并不是最佳的選擇。而對于中小股東來說,由于他們在公司治理中沒有多少發(fā)言權(quán), 在公司治理結(jié)構(gòu)中沒有什么實(shí)質(zhì)性的影響力, 尤其是不能決定經(jīng)理人人選, 而只能被動地接受公司經(jīng)營和財務(wù)運(yùn)作的結(jié)果。他們所能做的通常只是 “用腳投票” 的投資決策行為。因此, “決策有用觀” 在他們身上可能會得到更明顯的體現(xiàn)。當(dāng)然,我們說大股東使用會計信息更多的是為了評價經(jīng)理人履行責(zé)任情況, 并不是說會計信息對他們不具有決策作用。實(shí)際上,大股東的決策也必須建立在會計信息的基礎(chǔ)之上。比如說, 他們要參與公司籌資、 投資、 經(jīng)營等重大問題的決策; 他們要對是否更換經(jīng)理班子做出決策,等等。
國家的基本職責(zé)是制定社會的游戲規(guī)則, 并監(jiān)督這些規(guī)則的有效執(zhí)行。制定規(guī)則與監(jiān)督規(guī)則的有效執(zhí)行二者缺一不可,否則,經(jīng)濟(jì)和社會將處于無序狀態(tài)。在市場經(jīng)濟(jì)體制下,國家的主要職責(zé)是通過公共政策和社會性規(guī)則的制定和實(shí)施, 保持良好的經(jīng)濟(jì)和社會秩序,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。為此,國家的職責(zé)實(shí)際上包括了兩部分內(nèi)容:一是法律的和非法律的社會性規(guī)則的制定; 二是對違背社會性規(guī)則的行為做出最終的裁決和處罰。我們注意到, 近年來我國已經(jīng)開始由過去對國有企業(yè)的過分偏愛, 在向公平地對待國有經(jīng)濟(jì)和其他經(jīng)濟(jì)成分轉(zhuǎn)化。從理論上說,在對待會計舞弊問題上,中央政府的態(tài)度是明確反對的,因為她并沒有自己特殊的利益,沒有縱容會計舞弊的利益沖動。但地方政府在企業(yè)會計舞弊行為中卻扮演著十分復(fù)雜的角色。一方面,作為一級政府她要行使監(jiān)管的職責(zé),有發(fā)現(xiàn)和制止任何舞弊性行為的傾向;另一方面, 作為地方政府, 畢竟又有自己的地方利益, 地方官員的升遷機(jī)制常常與本地經(jīng)濟(jì)是否能有良好的發(fā)展具有直接的關(guān)系。這兩個角色既具有一致性又存在沖突。這在客觀上使地方政府存在與中央政府進(jìn)行策略性博弈的某種沖動。它們不會都像中央政府具有那么高的境界, 它們更關(guān)注本地經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、 財政收入和就業(yè)。因此, 她們常常對本地企業(yè)特別是國有及控股公司給予很高的期望,尤其是希望上市公司有一個好的業(yè)績,以實(shí)現(xiàn)在資本市場上籌集到更多資金的良好愿望。
由前文的分析可以看出, 會計舞弊產(chǎn)生的原因是錯綜復(fù)雜的,既有微觀制度如公司治理結(jié)構(gòu)問題,也有政府行為不規(guī)范問題、 證券市場運(yùn)作制度規(guī)范化程度低的問題、 有法不依的問題、 注冊會計師行業(yè)操守問題。 會計舞弊既有企業(yè)、 政府、 會計師事務(wù)所這樣一些機(jī)構(gòu)的責(zé)任,也有經(jīng)理人、 注冊會計師、 政府官員、 企業(yè)會計師這類自然人的責(zé)任。 實(shí)際上,無論是機(jī)構(gòu),還是自然人, 他們都是經(jīng)濟(jì)人,在與會計舞弊有關(guān)的行為中,在對待會計舞弊處理的問題上,都會在權(quán)衡成本與收益后, 采用一種對自己最優(yōu)的做法。但追根探源,會計舞弊行為都是自然人所為,可以說會計舞弊實(shí)際上是相關(guān)自然人趨利行為的一種結(jié)果。標(biāo)本兼治才是出路,有法必依才是根本,責(zé)任的追究必須落實(shí)到自然人。實(shí)踐證明,追究舞弊行為當(dāng)事人的民事和刑事責(zé)任是一種十分有效的機(jī)制。以往,我國對證券市場的會計舞弊問題多數(shù)情況下只是對上市公司進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰,而當(dāng)事人常常逍遙法外。 可喜的是,我國正在建立對會計舞弊有關(guān)當(dāng)事人個人民事和刑事責(zé)任追究的機(jī)制。2002年1月15日,最高人民法院下發(fā)了 《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》 。法院從此開始受理和審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛。 這意味著,不僅舞弊公司會因虛假陳述而遭到起訴索賠,公司董事及高管人員、 注冊會計師、 律師等相關(guān)人員都會遭到起訴和索賠。 此外,貪污受賄、 偷稅漏稅、 挪用公款這類發(fā)生在企業(yè)經(jīng)理人或政府官員身上的犯罪行為都與會計舞弊有直接或間接的關(guān)系,而這些行為本身也是一種論文格式巨大的隱性社會成本。 總之,會計舞弊,加大了會計信息的不對稱程度,嚴(yán)重誤導(dǎo)了社會資源的配置, 破壞了社會市場機(jī)制,損害了投資者的利益。會計舞弊的治理也必須從多方面入手。依法治理,有效監(jiān)管,預(yù)防、 發(fā)現(xiàn)、 追究 ( 懲處) 機(jī)制的建設(shè)一個也不能少;規(guī)范公司管理當(dāng)局、 中介機(jī)構(gòu)、大股東、 政府行為缺一不可。目前,尤其要抓好會計準(zhǔn)則和會計制度的制定和有效實(shí)施, 相關(guān)民法、商法和刑法的完善和強(qiáng)有力執(zhí)行, 公司治理結(jié)構(gòu)的完善等。此外,會計師事務(wù)所必須實(shí)現(xiàn)由小、 散、亂向規(guī)?；?、 組織化、 規(guī)范化的轉(zhuǎn)變, 禁止會計師事務(wù)所審計與咨詢業(yè)務(wù)連體,實(shí)行審計輪聘制。
