一、管制理論與稅務(wù)代理行業(yè)管制模式分析
（一）關(guān)于管制的經(jīng)濟學理論
管制是經(jīng)濟學、法學和政治學的共同研究領(lǐng)域，只是每個學科各有不同研究側(cè)重，因此對管制的理解也各有不同。經(jīng)濟學文獻考慮的是對特殊產(chǎn)業(yè)的管制，主要研究為什么會發(fā)生管制、管制代表誰的利益以及評價管制的效果。關(guān)于管制的經(jīng)濟學含義，可以從不同層面來理解。新出版的《新帕爾格雷夫經(jīng)濟學大辭典》，從政府對企業(yè)的管制方法定義，管制是指“政府為控制企業(yè)的價格、銷售和生產(chǎn)決策而采取的各種行動，政府公開宣布這些行動是要努力制止不充分重視社會利益的私人決策”。從管制的成因角度看，維斯庫斯等認為，管制是以制裁手段，對個人或組織的自由決策的一種強制性限制，管制就是以限制經(jīng)濟主體決策為目的而運用這種強制力。 [1]丹尼爾•F•史普博則認為，管制是行政機構(gòu)制定并執(zhí)行的直接干預市場機制或間接改變企業(yè)和消費者供需決策的一般規(guī)則或特殊行為。 [2]日本學者植草益認為，管制是社會公共機構(gòu)按照一定的規(guī)則對企業(yè)的活動進行限制的行為。 [3]綜合而言， 管制作為國家干預市場的一種方式，通過政府依據(jù)一定的法律規(guī)章對微觀主體的市場進入、價格決定、產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)條件等施加直接的行政干預而體現(xiàn)一定的政策目的。
關(guān)于管制存在的原因，管制經(jīng)濟學理論認為主要是為彌補市場失靈（不完全競爭、外部性和信息不對稱），實現(xiàn)資源合理配置和社會福利最大化。政府管制涉及行業(yè)本身(包括潛在的競爭者)、消費者集團、管制主體三方利益關(guān)系，因此，理論上對管制的動因還存在以下幾種學說：（1）管制機構(gòu)醞釀?wù)?，該學說認為管制在行業(yè)內(nèi)部受損害集團的請求下，為了行業(yè)內(nèi)部的利益分配，經(jīng)濟性管制機構(gòu)才得以成立。管制機構(gòu)醞釀?wù)撌艿狡毡榈馁|(zhì)疑，許多學者認為機構(gòu)的成立很大程度出于壟斷，而不是受損害集團的請求。（2）行業(yè)保護論，即行業(yè)本身為了保護在位的廠商和防止?jié)撛谶M入者，要求成立管制機構(gòu)。（3）公共利益論，即保護消費者。雖然在公共利益的概念認定上可能存在著分歧，但是此觀點持有者認為尋求管制者應努力去實現(xiàn)個人觀念上的公共利益。（4）政府管制俘虜論，該理論認為管制是一種由國家供給的商品，由于企業(yè)利益集團和消費者利益集團之間的政治力量比對差異，政府管制是為滿足產(chǎn)業(yè)對管制的需要產(chǎn)生的（立法者被產(chǎn)業(yè)所俘虜）；管制機關(guān)最終會被產(chǎn)業(yè)所控制（執(zhí)法者被產(chǎn)業(yè)所俘虜）。國家能給一個產(chǎn)業(yè)帶來利益，實際上就為一個產(chǎn)業(yè)的尋租提供了可能性?！肮苤品@”必然會導致對社會資源合理配置和社會福利增強的損害。正是基于這一理論假設(shè)，提醒我們既要看到政府管制的必要性，同時也要認識其不足之處，對政府管制應進行理性反思并加以完善。
（二）稅務(wù)代理行業(yè)管制模式比較
在現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家，政府管制和市場約束是規(guī)范行業(yè)的兩種基本方式。管制是政府干預市場的行為，因此，管制應該限定于市場約束無效率或失靈的范圍內(nèi)。稅法的錯綜復雜，決定了需要具備法律、會計、稅收專業(yè)知識、技能的職業(yè)人士(Professionist)，為納稅人提供服務(wù)。為彌補稅務(wù)代理行業(yè)因信息不對稱而產(chǎn)生的市場失靈，防止不道德和不勝任的從業(yè)人員執(zhí)業(yè)，基于公共利益保護需要，也是各國對對稅務(wù)代理行業(yè)進行管制的應有之義，但是實際管制結(jié)果可能只是維護了特定利益集團的利益，并抑制稅務(wù)代理行業(yè)的自由發(fā)展。因此，應結(jié)合一國政治、經(jīng)濟制度、法律傳統(tǒng)，考量稅務(wù)代理管制的必要性和實效。綜合世界各國對稅務(wù)代理行業(yè)的管制模式，大致可分為三種類型，即完全管制型、部分管制型和不管制型，三者分別有各自的優(yōu)、缺點：
1、完全管制型，即由國家專門立法，設(shè)立專門的管理機構(gòu)，對稅務(wù)代理機構(gòu)和稅務(wù)代理人的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量督與處罰等進行規(guī)范，甚至職業(yè)服務(wù)的定價也由政府管制。在政府完全管制模式下，政府會指定一部門具體負責管理注冊會計師行業(yè)，雖然這些國家也建立稅務(wù)代理人行業(yè)組織，但這些行業(yè)組織是國家機關(guān)性質(zhì)，其組織機構(gòu)、權(quán)利與責任也為政府法律所規(guī)范，甚至組織章程也必須經(jīng)政府批準方才有效。典型的國家為日本和德國。以日本為例，國家制定《稅理士法》，統(tǒng)一稅務(wù)代理人的職業(yè)準入、執(zhí)業(yè)標準，以及職業(yè)道德規(guī)范準則等。在國稅局管轄區(qū)域內(nèi)，成立稅理士公會，全國范圍內(nèi)設(shè)立稅理士聯(lián)合會，形成自上而下的稅務(wù)代理管理體系，對稅理士業(yè)務(wù)進行監(jiān)督和管理。國家管制型稅務(wù)代理制度的優(yōu)點是，稅務(wù)代理人和稅務(wù)代理機構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為較為規(guī)范，稅務(wù)代理人的素質(zhì)較高，以期通過統(tǒng)一規(guī)范的行業(yè)管理，降低稅務(wù)代理過程中納稅人支付的監(jiān)督成本，從而促進代理需求。但是國家為此承擔的管制成本很高，不能有效發(fā)揮民間行業(yè)組織的自律作用，而且會影響稅務(wù)代理行業(yè)的獨立性和自由發(fā)展。
2、部分管制型，也稱混合型，即一方面政府設(shè)立專門管理機構(gòu)，制定稅務(wù)代理有關(guān)的管理法規(guī)，另一方面成立行業(yè)自律組織，進行具體事務(wù)的管理。其中，以自我管制為主，政府對稅務(wù)代理行業(yè)微觀層面的管理雖有介入，但介入的幅度與程度均很小，或多是通職業(yè)組織間接地介入，性質(zhì)上屬于自我管制為主的混合管制模式。美國即采取這種行政管理與民間自律相結(jié)合的模式。在聯(lián)邦稅務(wù)局中設(shè)有稅務(wù)代理管理局，是稅務(wù)代理機構(gòu)的主管部門，其行業(yè)組織為美國律師協(xié)會、美國注冊會計師協(xié)會、全國會計師會、全國注冊代理人會等。除了分別遵守各職業(yè)管理法規(guī)、規(guī)章外，美國財政部還制定了《管理納稅代理人規(guī)則》，對稅務(wù)代理行業(yè)準入制度、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)之限制與責任、懲戒程序等基本問題進行了統(tǒng)一規(guī)定。部分管制型稅務(wù)代理制度綜合了政府集中管制和民間組織自我約束兩方面的優(yōu)勢，既能保持行業(yè)獨立性，又能合理配置資源。
3、不管制型，也稱自我約束型，即國家管理得很少，不專門立法，不專門設(shè)立管理機構(gòu)，只管一般工商登記。稅務(wù)代理行業(yè)微觀層面的事務(wù)均通過其職業(yè)組織來實施控制，具體包括稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)資格的認定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準則的制定,并組織監(jiān)督使這些行業(yè)管理規(guī)則得以遵循。以澳大利亞為代表，稅務(wù)代理人登記委員會是獨立于國家稅務(wù)局的組織，負責稅務(wù)代理人的資格認定和稅務(wù)代理機構(gòu)的開業(yè)登記管理。此外，作為民間組織的租稅協(xié)會，還定期給會員提供資料，負責進行代理人的培訓和再教育等。稅務(wù)代理行業(yè)的自我約束模式，是在市場自由主義理念主導下職業(yè)服務(wù)市場公平競爭的自然結(jié)果。自我約束型稅務(wù)代理制度，通常職業(yè)壟斷性不強，強調(diào)行業(yè)自由競爭，主要依靠行業(yè)自律監(jiān)管。其優(yōu)點是節(jié)約國家的投入成本，能充分發(fā)揮行業(yè)自律組織的作用。但是，由于市場準入相對容易，市場中的稅務(wù)代理機構(gòu)素質(zhì)可能參差不齊，容易產(chǎn)生委托—代理問題，納稅人的監(jiān)督成本也相對較大。在稅法體系比較完備，執(zhí)法環(huán)境比較嚴格的條件下，稅務(wù)代理市場自發(fā)的價格競爭和優(yōu)勝劣汰機制，仍然可以實現(xiàn)資源有效配置、社會福利最大化的目標。
二、稅務(wù)代理行業(yè)管制的政策考量和制度選擇
稅務(wù)代理行業(yè)的規(guī)范和發(fā)展對稅收制度的有效運行有重要的現(xiàn)實意義。不同國家因政治、經(jīng)濟、法律制度環(huán)境的不同，選擇對稅務(wù)代理行業(yè)進行政府管制時，出于不同的政策考慮，在具體管制制度上也表現(xiàn)出一定的法系共性和國別特性。
在具體制度層面上，法治國要求稅務(wù)代理行業(yè)管制必須遵循合法性原則 [4]，具體表現(xiàn)為：(1)管制需要立法提供法律根據(jù)，即稅務(wù)代理行業(yè)管制要在嚴格法的授權(quán)范圍內(nèi)行使；(2)管制主體權(quán)力的取得要有明確的法的授權(quán)； (3)受管制主體權(quán)利受到行政權(quán)力的侵害時，應該有暢通的救濟渠道和利益表達機制。（4）管制所依據(jù)的法律本身既要符合形式的標準（由國家機關(guān)制定，不與上位法沖突），也要符合實質(zhì)標準，即應反映人民的意志和利益，反映客觀規(guī)律。因此，稅收代理行業(yè)管制制度的制定和實施都要符合國家的法律規(guī)定。各國在制定稅務(wù)代理行業(yè)管制法律、法規(guī)、規(guī)章時，會基于不同政策考量，對下列制度作出不同選擇。
1、規(guī)定行業(yè)準入制度以協(xié)調(diào)行業(yè)供求
從行業(yè)利益角度看，對稅務(wù)代理行業(yè)進行管制，需要對特定約束條件下該行業(yè)的供求狀況進行估量。稅務(wù)代理需求主要取決于一國經(jīng)濟發(fā)展狀況、法律制度尤其是稅法制度設(shè)計。一國不同經(jīng)濟發(fā)展階段對稅務(wù)服務(wù)的需求層次也不相同。在多數(shù)轉(zhuǎn)型期國家，由于缺乏完善的稅法體系，通過預提稅和起征點制度的設(shè)計，使得應納稅申報人數(shù)最小化。在稅務(wù)代理行業(yè)供給方面，由于稅務(wù)專業(yè)知識和技能的決定意義，通常政府通過設(shè)定行業(yè)準入制度來決定什么樣的職業(yè)人員進入該行業(yè)，具體包括考試制度、注冊制度以及后續(xù)教育培訓制度等。設(shè)置一定的行業(yè)準入標準，在排除不勝任的和低質(zhì)量的稅務(wù)服務(wù)進入時，也必然會抑制潛在的職業(yè)人員的供給量。
由于稅務(wù)代理的多數(shù)業(yè)務(wù)與會計師、律師職業(yè)的業(yè)務(wù)范圍重疊，因此在政策上涉及兩個方面問題：其一，是否對稅務(wù)代理進行職業(yè)壟斷，即是否設(shè)計職業(yè)稅務(wù)師制度，職業(yè)稅務(wù)師與律師、會計師職業(yè)的關(guān)系如何。如果進行職業(yè)壟斷，應評估可能對資源配置、服務(wù)質(zhì)量、官員腐敗等方面造成的影響。其二、如何協(xié)調(diào)各職業(yè)業(yè)務(wù)范圍之間的關(guān)系，即應考慮設(shè)定的職業(yè)壟斷領(lǐng)域是否得當。從國外情況來看，目前許多國家實行稅務(wù)代理行業(yè)準入制度，大體分為三類：一是職業(yè)壟斷式，如日本、德國。兩國都設(shè)計職業(yè)稅務(wù)師制度從事稅務(wù)代理事務(wù)，會計師、律師當然獲得稅務(wù)代理人資格（德國《稅務(wù)顧問法》第3條、日本《稅理士法》第3條），但需要履行注冊手續(xù)，以注冊稅務(wù)師的身份來從事稅務(wù)代理。二是部分業(yè)務(wù)壟斷式，如美國，依《管理納稅代理人規(guī)則》（Treasury Department Circular No.230 Sec 10）第3條規(guī)定，稅務(wù)代理人包括律師、會計師、注冊代理師、精算師等職業(yè)人員，還包括為自己事務(wù)代理以及雇員代理等非登記代理人，律師、會計師無需再履行其他準入手續(xù)。但就某些稅務(wù)作業(yè)的代理人資格有限定，如規(guī)定某些陳述業(yè)務(wù)專屬于特定的職業(yè)人員。三是開放模式，多數(shù)國家采用該模式。即不設(shè)職業(yè)稅務(wù)師，律師、會計師以及其他職業(yè)人員都可從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，只是一些國家在某些情況下對特定職業(yè)給予特別優(yōu)待，如提供跟稅務(wù)機關(guān)交流的便利等，澳大利亞、加拿大等國都采用這種模式。
2、制定執(zhí)業(yè)規(guī)范、懲戒制度確保服務(wù)質(zhì)量控制
由于稅務(wù)代理行業(yè)的特殊技能要求，基于公共利益保護考慮，除了通過設(shè)置行業(yè)準入制度，彌補因信息不對稱造成的市場失靈之外，還需要一定的執(zhí)業(yè)規(guī)范控制服務(wù)質(zhì)量。執(zhí)業(yè)標準的制定因各國稅務(wù)代理制度傳統(tǒng)而有不同，在有些國家是通過民間組織制定嚴厲的準則和懲戒制度來約束其成員，而發(fā)展中國家或轉(zhuǎn)型期國家則多數(shù)通過國家立法來確定執(zhí)業(yè)規(guī)范。對服務(wù)質(zhì)量的控制，還可以考慮通過一定的職業(yè)監(jiān)督方式，如稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督、內(nèi)部控制機構(gòu)監(jiān)督或公眾監(jiān)督方式來實現(xiàn)，這些都應在執(zhí)業(yè)規(guī)章里加以規(guī)定。
3、稅務(wù)代理人的職業(yè)定位與職業(yè)操守
對稅務(wù)代理進行規(guī)制的一項重要功能就是幫助代理人在稅制和客戶之間達到一種恰當?shù)钠胶狻?[5]所以，稅務(wù)代理人管理規(guī)章應體現(xiàn)稅務(wù)代理人的職業(yè)定位，并對其職業(yè)操守加以規(guī)定?，F(xiàn)代稅收國家稅法理論和立法實踐，大多將稅務(wù)代理人視為獨立于稅務(wù)機關(guān)，為維護納稅人利益，協(xié)助納稅人履行納稅義務(wù)的專家。 [6]稅務(wù)代理人在執(zhí)業(yè)過程中會面臨兩方面的利益沖突：一方面是確保稅收收入應收盡收、保障稅法公平、效率等的國家利益；另一方面是實現(xiàn)最低限度納稅的客戶（納稅人）利益。當國家利益與客戶利益相背離時，基于稅務(wù)代理職業(yè)獨立性的考慮，以忠于客戶利益為基本原則。稅務(wù)代理人為保守客戶秘密，可以不向稅務(wù)機關(guān)告發(fā)，應是其基本職業(yè)操守。另外，與稅務(wù)代理職業(yè)獨立性相關(guān)，還應考慮稅務(wù)官員能否進行稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)型期國家，稅務(wù)代理機構(gòu)與稅務(wù)機關(guān)的牽連關(guān)系會影響到代理人的職業(yè)忠誠和信譽度，也會制約稅務(wù)代理行業(yè)的健康發(fā)展。
三、我國稅務(wù)代理行業(yè)管制實踐之思考
（一）我國稅務(wù)代理行業(yè)管制實踐考察
我國的稅務(wù)代理行業(yè)是適應國家建立和完善市場經(jīng)濟和深化稅制改革的需要，順應納稅人的客觀需求，在國家主導下有計劃、有步驟地發(fā)展起來的。至今我國稅務(wù)代理行業(yè)大致經(jīng)歷了以下三階段：
1、稅務(wù)師代理制度試行時期（20 世紀 80 年代初至1996年）。在我國，稅務(wù)代理實務(wù)在上世紀 80年代就已存在，并一度成為會計師行業(yè)的主要業(yè)務(wù)。隨著國家稅制改革的深入，我國的稅收從單一稅制改變?yōu)閺秃隙愔?，納稅難度相應加大。為幫助納稅人準確納稅，一些地區(qū)的離退休稅務(wù)干部組建了稅務(wù)咨詢機構(gòu)，為納稅人解答稅法方面的問題。從 1988 年起，國家稅務(wù)總局在全國逐步開展了稅收征管改革，遼寧、吉林的一些地區(qū)結(jié)合征管方式的轉(zhuǎn)變，進行了稅務(wù)代理的試點，取得了一定的成效。1994 年，國家稅務(wù)總局頒發(fā)了《稅務(wù)代理試行辦法》，這標志著稅務(wù)代理市場開始啟動。該辦法第 4 條規(guī)定：從事稅務(wù)代理的專門人員稱為稅務(wù)師；稅務(wù)師必須加入稅務(wù)代理機構(gòu)，才能從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，并規(guī)定了完整的稅務(wù)代理行業(yè)準入制度，包括稅務(wù)師資格考試考核制度、執(zhí)業(yè)注冊登記制度、培訓制度。此外，該辦法還對稅務(wù)代理人的執(zhí)業(yè)原則、業(yè)務(wù)范圍、稅務(wù)代理關(guān)系的確立和終止、稅務(wù)代理人的權(quán)利和義務(wù)作了規(guī)定。實行完全管制制度，成立稅務(wù)師資格審查委員會，依國家稅務(wù)總局專門下發(fā)的通知（1995年4月4日國稅發(fā)［1995］060號）規(guī)定從嚴審批稅務(wù)師和稅務(wù)代理機構(gòu)。對于取得執(zhí)業(yè)注冊會計師、注冊審計師、律師資格的職業(yè)人士，經(jīng)參加稅務(wù)師資格培訓考核成績合格者，由稅務(wù)師資格審查委員會核發(fā)稅務(wù)師資格證書，并報國家稅務(wù)總局備案。但是，此一階段的稅務(wù)代理行業(yè)秩序較為混亂，存在稅務(wù)機關(guān)設(shè)立稅務(wù)代理機構(gòu)、稅務(wù)干部直接代理業(yè)務(wù)、以及強制代理等其他違規(guī)代理案件，影響了稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展。
2、注冊稅務(wù)師職業(yè)壟斷代理推行時期（1996年至2000年）。1996 年人事部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)了《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，在稅務(wù)代理行業(yè)全面推行注冊稅務(wù)師制度。該法嚴格控制我國稅務(wù)代理行業(yè)的職業(yè)準入，明確規(guī)定實行注冊稅務(wù)師職業(yè)壟斷代理制度。規(guī)定注冊會計師、律師必須一起參加注冊稅務(wù)師資格考試，評聘高級職務(wù)者可免試部分科目，但至少也要參加兩個科目的考試；考試合格并經(jīng)注冊登記方能執(zhí)業(yè)。對稅務(wù)代理行業(yè)實行完全管制模式。這一階段國家稅務(wù)總局制定了一系列的具體管制規(guī)章，包括《注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準則（試行）》《稅務(wù)代理從業(yè)人員守則（試行）》、《有限責任稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》、《合伙稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》、《稅務(wù)代理收費通知》、《稅務(wù)代理業(yè)務(wù)規(guī)程》等。全國稅務(wù)代理行業(yè)的具體事務(wù)由國家機關(guān)性質(zhì)的注冊稅務(wù)師管理中心和中國稅務(wù)咨詢協(xié)會統(tǒng)一管理（實際為“兩塊牌子一班人馬”）。由于稅務(wù)代理管理體制原因，代理機構(gòu)與稅務(wù)機關(guān)長期存在人員編制、財務(wù)等牽連關(guān)系，對此國家稅務(wù)總局于1999年下發(fā)通知整頓稅務(wù)代理業(yè)。
3、業(yè)務(wù)兼容、分業(yè)管理時期（2002年至今）。事實上，由于稅務(wù)代理業(yè)務(wù)與會計業(yè)務(wù)的重疊，會計師行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展，使得注冊會計師在稅務(wù)代理實務(wù)中占市場主導。2000 年 5 月，國務(wù)院發(fā)展研究中心提交“三師”歸類合并的研究方案。2002年9月多方利益協(xié)調(diào)之后，出臺《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實國務(wù)院關(guān)于注冊稅務(wù)師行業(yè)與注冊會計師行業(yè)實行“統(tǒng)一領(lǐng)導分行業(yè)管理”決定的通知》，規(guī)定按“統(tǒng)一領(lǐng)導、分行業(yè)管理、業(yè)務(wù)兼容”的原則，促進兩行業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展和規(guī)范管理。同一時期內(nèi)，隨律師業(yè)務(wù)中涉稅法律事務(wù)的頻繁出現(xiàn)，順應市場需求，稅務(wù)律師及稅務(wù)律師事務(wù)所開始出現(xiàn)，一并加入稅務(wù)代理服務(wù)行業(yè)。 [7]稅務(wù)代理行業(yè)取得較大發(fā)展，除稅務(wù)會計師、稅務(wù)律師外，至2005年，全國注冊稅務(wù)師總?cè)藬?shù)達到66866人，事務(wù)所總數(shù)量達到2893個。
在國家稅務(wù)總局主導下，主張注冊稅務(wù)師壟斷涉稅鑒證業(yè)務(wù)。2006年2月1日生效的《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》，將《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》中規(guī)定的十項業(yè)務(wù)，劃分為涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)和涉稅鑒證業(yè)務(wù)兩大類。依該辦法第22條規(guī)定，涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)包括代辦稅務(wù)登記、納稅和退稅、減免稅申報、建賬記賬，增值稅一般納稅人資格認定申請，利用主機共享服務(wù)系統(tǒng)為增值稅一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票，代為制作涉稅文書，以及開展稅務(wù)咨詢（顧問）、稅收籌劃、涉稅培訓等。上述涉稅服務(wù)從業(yè)務(wù)性質(zhì)來看，屬于會計師、律師的共同業(yè)務(wù)范圍，應該不具有壟斷性。第23條采取具體列舉和概括方式規(guī)定了注冊稅務(wù)師可承辦的涉稅鑒證業(yè)務(wù)，包括：（1）企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報的鑒證；（2）企業(yè)稅前彌補虧損和財產(chǎn)損失的鑒證；（3）國家稅務(wù)總局和省稅務(wù)局規(guī)定的其他涉稅鑒證業(yè)務(wù)。雖然該辦法沒有明確涉稅鑒證業(yè)務(wù)屬于稅務(wù)師的法定代理業(yè)務(wù)，但是，從國家稅務(wù)總局的函件及國家稅務(wù)律師協(xié)會的相關(guān)文件，可推斷該業(yè)務(wù)將由注冊稅務(wù)師壟斷，或?qū)Χ悇?wù)師代理此業(yè)務(wù)實行特別對待。 [8]在處理與稅務(wù)律師的業(yè)務(wù)上，該辦法沒有將稅務(wù)行政復議業(yè)務(wù)納入注冊稅務(wù)師的業(yè)務(wù)范圍，意味著承認其屬于稅務(wù)律師業(yè)務(wù)范圍內(nèi)。
（二）關(guān)于我國現(xiàn)行稅務(wù)代理行業(yè)管制之思考
從我國稅務(wù)代理行業(yè)管制實踐來看，主要沿襲大陸法系國家的制度傳統(tǒng)，實行完全管制模式；在行業(yè)準入上也采用日本、德國的稅務(wù)師職業(yè)壟斷模式，即推行以稅務(wù)師職業(yè)資格從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。由于稅務(wù)代理業(yè)務(wù)涉及會計師、律師的執(zhí)業(yè)范圍，很難界分各自邊際，稅務(wù)代理實踐也表明，稅務(wù)代理是會計師的主要業(yè)務(wù)，稅務(wù)律師在稅務(wù)代理事務(wù)中也扮演著重要的角色。所以，各國稅務(wù)代理立法例幾乎都規(guī)定會計師、律師等職業(yè)人士當然取得代理資格，無須另行考核。在大陸法系國家也只需履行登記手續(xù)即獲得執(zhí)業(yè)資格。而我國稅務(wù)代理制度在處理會計師、律師的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)準入問題上，違背市場供求意愿，推行嚴格職業(yè)壟斷行業(yè)準入制度，或者強行分割代理業(yè)務(wù)范圍，勢必造成行業(yè)秩序混亂。稅務(wù)代理的多學科專業(yè)知識和技能，決定了稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的層次性和關(guān)聯(lián)性，從供求平衡角度看，政府應該有所為的一是完善稅法制度體系，二是加大對代理人的教育培訓，而不應該只是限定業(yè)務(wù)范圍和壟斷職業(yè)準入。 [9]
管制經(jīng)濟學理論認為，任何管制都是需要成本（尤其是社會成本）的，且成本常大于效益。管制是由政府提供的一種商品。對特定利益集團來說，管制的過程就是權(quán)力尋租的過程。施蒂格勒在《證券市場的公共管制》一文中，通過實證分析表明管制的實際效果大大地偏離了政府的管制目標，有些管制根本無用。這也是現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)達國家放松管制的原因。對于受管制行業(yè)來說，放松管制面對激烈的競爭需要一個重新學習過程。按照WTO規(guī)則的要求，明年我國稅務(wù)服務(wù)市場將對外全面開放，國外稅務(wù)代理商將進入我國市場，這一領(lǐng)域的競爭會越來越激烈。基于上述分析，針對我國稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，我們認為應加快完善稅務(wù)代理行業(yè)管制制度：制定《稅務(wù)代理行業(yè)管理法》或《注冊稅務(wù)師法》，明確界定稅務(wù)代理人的范圍；借鑒日本《稅理士法》職業(yè)準入制度，規(guī)定注冊會計師、律師經(jīng)登記即獲得稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)資格，律師臨時執(zhí)行稅務(wù)代理事務(wù)的，可以經(jīng)由所屬律師協(xié)會通知稅務(wù)機關(guān)，不必辦理登記手續(xù)，可以在稅務(wù)機關(guān)所管轄區(qū)域內(nèi)從事代理業(yè)務(wù)；沿襲我國“業(yè)務(wù)兼容、分業(yè)管理”的管制實踐，只對部分代理業(yè)務(wù)作代理資格限定，其他業(yè)務(wù)由市場決定供需，具體管理事務(wù)分別由會計師協(xié)會、律師協(xié)會和稅務(wù)師協(xié)會辦理；規(guī)范執(zhí)業(yè)質(zhì)量標準和懲戒制度，對成熟代理業(yè)務(wù)制定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)操作規(guī)程；統(tǒng)一稅務(wù)代理職業(yè)準則，強化行業(yè)自律制度建設(shè)。
參考文獻：
①植草益，《微觀規(guī)制經(jīng)濟學》，朱紹文等譯，中國發(fā)展出版社，1992年版。
⑵G. J.施蒂格勒，《產(chǎn)業(yè)組織與政府管制》，上海人民出版社、上海三聯(lián)書店，1996年版。
③郝如玉著：《中國稅務(wù)代理制度研究》，經(jīng)濟管理出版社，2002 年版。
④《稅法的起草與設(shè)計》（第一卷），V•圖若尼主編，國際貨幣基金組織、國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國稅務(wù)出版社2004年版。
作者：俞敏 文章來源：上海財經(jīng)大學法學院
