摘 要
隨著經(jīng)濟發(fā)展的需要，績效審計成為傳統(tǒng)審計發(fā)展的必然趨勢與最高階段，但國內(nèi)外對于該問題的研究卻剛剛開始。本文針對績效審計在微觀領域的兩個重要分支：環(huán)境績效審計和財務績效審計進行了探討研究，著重對二者的性質(zhì)關系、審計程序和評價指標進行比較分析，最后提出當前存在的環(huán)境績效評價需解決的難點問題。
關鍵詞 環(huán)境績效審計 財務績效審計 績效審計
Study on Environmental performance and
Financial performance auditing
Abstract：
With the development of economics, performance auditing is becoming the inevitable trend and highest stage of traditional auditing. However, the development of this area is still in its initial stage. In this paper, two of the most important branches of microscopic performance auditing, environmental performance auditing and financial performance auditing are investigated. The properties, auditing procedures and evaluation indicators of the two type auditing are compared. Finally, the difficulties of environmental performance auditing need to be solved currently are proposed.
Keywords： Environmental performance auditing，F(xiàn)inancial performance auditing，Performance auditing
一、績效審計是審計發(fā)展的必然趨勢與最高階段
績效審計首見于美國二十世紀四十年代提出的“經(jīng)營審計”概念。各國對于績效審計名稱不盡相同，但實質(zhì)一樣。如，英國、加拿大為“現(xiàn)金價值審計或價值為本審計”，澳大利亞為“效率審計”，瑞典為“效果審計”，也有“全面審計”、“綜合審計”，中國香港為“衡工量值審計”，大陸在《審計法》中稱為“效益審計”，而實踐中稱為“績效審計”。最高審計機關國際組織在1986年第12屆國際會議上，建議以“績效審計”（Performance Auditing）統(tǒng)一名稱[1]，并提出績效審計即“3E”審計，對經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價的審計。
績效審計對于“3E”的重視充分體現(xiàn)了未來的審計雖然是以傳統(tǒng)的財務審計為基礎，但是已經(jīng)不單單局限于對經(jīng)濟單位財務資料的真實性、合法性和合規(guī)性發(fā)表審核意見，而是對資源耗用的經(jīng)濟效率進行評價，從而更全面、更有效地滿足各方審計委托人多層次的需要。目前，各國經(jīng)濟發(fā)展階段不同，財務審計與績效審計的比重也不一樣，經(jīng)濟越發(fā)達，績效審計呈現(xiàn)出的比重越高，如美國財務審計僅占審計總數(shù)的一成多，而績效審計超過85％；英國、加拿大的績效審計占40％左右，并且它們和西歐一些國家審計機關還實施績效審計機構(gòu)、資金、計劃單列。進入21世紀這種發(fā)展趨勢越來越顯著。因此，績效審計是財務審計的深化和發(fā)展，績效審計是審計發(fā)展的必然趨勢與最高階段。
我國開展績效審計的時間不長。2003年國家審計署頒布的《2003年至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，提出“要實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右”。這一戰(zhàn)略決策表明我國的審計發(fā)展方向與國際上是一致的。
二、財務績效審計與環(huán)境績效審計是績效審計的重要分支
績效審計首先是從財務績效審計開始的，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境問題被提到意識日程，環(huán)境績效審計又成為一個重要的新分支。
（一）財務績效審計是績效審計發(fā)展的最初表現(xiàn)形式
當人們認識到傳統(tǒng)財務審計查錯防弊，保證被審計單位會計資料和財務活動的真實性、合法性的作用不能全面、有效地監(jiān)督和評價經(jīng)濟活動時，對資金使用情況進行績效審計成為了財務績效審計最初的形態(tài)，也是目前績效審計的重點內(nèi)容。 財務績效審計是在被審計單位提供的會計資料真實、合法的基礎上，重點圍繞單位或項目的資金節(jié)約情況、企業(yè)財務效益狀況、資產(chǎn)運營狀況、償債能力狀況、企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ冉?jīng)營效果方面考評被審計事項。當前財務績效審計存在的形式有政府績效審計、投資績效審計等。
（二）環(huán)境績效審計在財務績效審計基礎上進一步延伸
隨著環(huán)境問題的日益凸顯，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求人類在經(jīng)濟建設的同時注重環(huán)境保護的協(xié)調(diào)發(fā)展。因此，單純的財務績效審計所涉及的范圍和對象就很有限：既不能對政府的資金投入及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、工程建設、設備技術改造等經(jīng)濟行為對環(huán)境的造成的影響進行評價；也不能對環(huán)保項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評價，而環(huán)境績效審計恰好可以彌補這一點。
環(huán)境績效審計是由獨立的審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，聯(lián)合相關專業(yè)人士對被審計單位或項目的經(jīng)濟活動進行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，是在財務績效審計基礎上，更注重按照一定的標準評定環(huán)境管理活動的現(xiàn)狀和潛力，對提高環(huán)境管理績效提出建議，促進其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效的一種審計活動。目前，我國環(huán)境績效審計是以環(huán)保資金審計為起點和突破口的，這實際上也是財務績效審計的一部分，但環(huán)境績效審計拓展了財務績效審計的范圍，將與環(huán)境管理體系相關的考評納入其中，即在3E基礎上增加了對環(huán)境性（Environment）這個非經(jīng)濟因素的審計。因此，它是財務績效審計的延伸。
（三）財務績效審計與環(huán)境績效審計在環(huán)境工程項目上的重疊
2001年初，最高審計機關國際組織所屬的環(huán)境審計工作小組向各成員印發(fā)了《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》[2]，《指南》的第二部分重點闡述了環(huán)境績效審計的可包含的五項內(nèi)容，雖然《指南》僅是對各國最高審計機關一個方向的指引和參照，但其中的第二項“對政府環(huán)境項目的經(jīng)濟效益進行的審計”是環(huán)境績效審計的主要內(nèi)容之一已經(jīng)基本得到公認，而該領域正是財務績效審計與環(huán)境績效審計的交叉重合點。
以我國城市污水處理廠為例，全國環(huán)境監(jiān)察系統(tǒng)2004年對全國的城市污水處理廠運行情況開展了一次專項檢查，已建成的532座污水處理廠中，51.7％非正常運行；20.9％出水水質(zhì)超標； 36.1%的污水處理廠因收集管網(wǎng)不配套難以正常運行；實際污水處理量僅為設計處理能力的65.9%。2003年深圳率先實行績效審計，在對該市污水處理廠的審計中發(fā)現(xiàn)：（1）該項目閑置浪費嚴重，設備利用率不足六成，污水處理量不足，不能充分發(fā)揮政府投資項目的規(guī)模效益。（2）項目建設資金搭車超額建設職工宿舍，辦公樓、食堂等非生產(chǎn)性設施配置高造成閑置浪費。另外還存在比較嚴重的重建輕管、項目營運管理不力等其它問題，使效益難于充分發(fā)揮。然而深圳僅是一個代表，不少城市均存在此現(xiàn)象，卻并未進行績效審計監(jiān)督。
三、兩者的審計程序比較
在對英、法、德、美、澳等績效審發(fā)展相對較早的國家比較研究中可以發(fā)現(xiàn)，盡管各審計步驟的名稱或表述有所差別，但績效審計程序上有相通之處：基本都包括傳統(tǒng)審計階段（準備、實施、報告階段）和后續(xù)審計階段，圖1是績效審計程序圖。但略有不同的是，各國對績效審計報告的使用方式各異。例如法國，對于審計中發(fā)現(xiàn)的違法問題審計法院檢察長可以通過司法部長通知上訴法院檢察長提起公訴，以追究當事人的刑事責任，強調(diào)利用審計報告的鑒證作用對違法行為進行處罰；而瑞士則將審計報告予以公開，使得被審計單位迫于輿論的壓力對報告反映的問題和提出的建議做出積極的回應[3]，他們看重的是報告所提審計建議的采納情況。顯然，無論是財務審計還是環(huán)境審計，都不僅只著眼于對被審計單位或?qū)徲嬳椖楷F(xiàn)時的評價，更注重未來資源利用狀況的改善，內(nèi)部管理系統(tǒng)的改進以及相關措施的實施到位情況。
圖1 績效審計程序圖
財務績效與環(huán)境績效審計程序的不同之處在于回訪（跟蹤）審計的效果。跟蹤審計的根本目的不是簡單的檢查，而是把上一次審計的后提出的審計建議作為新的衡量標準，對被審計事項再作一次嚴格的績效審計。較財務績效審計而言，環(huán)境績效審計的“事前”控制或者“事中”控制性更強一些。表1是財務績效審計主要指標，它通常用于在經(jīng)濟組織的一個經(jīng)營周期結(jié)束時或經(jīng)濟項目告一段落時對經(jīng)營效果進行考評，而針對發(fā)現(xiàn)的問題提出的改進建議也只有在下一個經(jīng)營周期或者新項目中實施或者彌補。對資金的績效審計更是如此，資金已經(jīng)被耗費了，所發(fā)現(xiàn)的問題也只能在以后類似的經(jīng)濟情況中防微杜漸。而環(huán)境管理和環(huán)境建設、改造項目等的周期一般都比較長，并且環(huán)境問題具有持續(xù)性，環(huán)境績效審計的部分內(nèi)容可以在項目進行過程中實時地進行評價，例如環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況，包括 “三同時”制度等；項目實施過程中生態(tài)環(huán)境保護情況，如污染源治理情況、污染物回收利用情況等等。由此在環(huán)境績效審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題可以在后期的項目建設或改造過程中改進，使得環(huán)境績效審計的“事前、事中”控制和“持續(xù)性”控制的效果更加明顯。
四、兩者的審計評價指標方法比較
（一）財務績效審計評價指標以考核財務管理效果為基礎
財務績效審計的評價指標多種多樣，根據(jù)不同的企業(yè)類型也會略有不同，基本包括定性指標和定量指標兩大類。定性的指標反映一定時期管理和生產(chǎn)力等非計量因素對企業(yè)績效的影響。它也會因企業(yè)性質(zhì)而變，大致包括產(chǎn)品市場占有能力、技術設備更新能力、企業(yè)未來發(fā)展戰(zhàn)略、長期發(fā)展能力的預測等。定量的指標更加有利于進行直觀的績效評價，如表1所示。這些評價指標實際上是財務管理中對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進行考核時常用的，可以說財務績效審計是對企業(yè)財務管理狀況進行評價和鑒證的工具，因此，其評價指標亦是以考核財務管理效果為基礎的。
(二)環(huán)境績效審計的雙變量指標評價法
目前，環(huán)境績效審計還沒有一個統(tǒng)一的評價體系與標準，參照財務績效審計，環(huán)境績效審計同樣分為定性指標和定量指標兩大類。定性指標主要針對環(huán)境績效審計中的合規(guī)性、合法性展開的，包括評價政府制定的環(huán)境政策執(zhí)行效果；審查環(huán)境項目的實施是否真正有助于防治環(huán)境污染；調(diào)查環(huán)保專項資金的投入使用情況是否達到了預期的效果和目標；審查企業(yè)對環(huán)保方針、政策的執(zhí)行情況，并評價企業(yè)的環(huán)境內(nèi)部控制系統(tǒng)以及企業(yè)在治理環(huán)境中所產(chǎn)生的社會效益和經(jīng)濟效益等等 [4]。
定量的環(huán)境績效評價指標又可分為單變量指標和雙變量指標。其中雙變量指標通常以比率的形式表示，例如，單位產(chǎn)出的廢氣排放量、環(huán)保資金耗費率等，因為有了共同的比較基礎，使企業(yè)環(huán)境績效業(yè)績的比較相對科學化了。標準化的環(huán)境業(yè)績評價指標使將環(huán)境變量和財務變量相結(jié)合；便于企業(yè)進行縱向的和橫向的比較；也可以利用指標預測環(huán)境問題對未來財務業(yè)績的影響。聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議，在聯(lián)合國國際會計和報告標準中提出生態(tài)效率指標可以較好地解決問題其標準化公式為：
生態(tài)效率= 環(huán)境業(yè)績指標/財務業(yè)績指標[5]
其中環(huán)境業(yè)績指標可根據(jù)審計的企業(yè)的不同來選取，如，水資源消耗量（噸）、固體廢棄物排放量（噸）、能源購買數(shù)量（千焦或千瓦時）等。財務業(yè)績指標的選擇以往通常選用“年銷售收入”，但其科學性欠佳。該報告標準認為因為銷售收入中既包含了企業(yè)購買商品和勞務的成本，又有商品經(jīng)過企業(yè)的生產(chǎn)加工而附加的價值。以“增加值（銷售收入與購入商品的和勞務成本的差額）”作為財務業(yè)績指標更精確。
審計過程中使用這一指標時也應該注意到，企業(yè)是否為了有意提高生態(tài)效率指標，將對環(huán)境污染較為嚴重、能源消耗較多并且產(chǎn)生的附加值又不高的某些生產(chǎn)環(huán)節(jié)外包，使高污染行為外部化，轉(zhuǎn)嫁風險。這需要審計過程中注意披露更多的信息。
另外，對于環(huán)境績效的審核評價，當前環(huán)保部門常用的各種雙變量指標如：廢水處理率、廢品消耗率等等，因其比較計算的基礎不同，使得與環(huán)境相關聯(lián)的耗費與收益之間缺乏聯(lián)系；并且當前還有眾多單變量指標計量和反映環(huán)境業(yè)績的指標也同樣存在單位量綱不同、種類多不便于橫向企業(yè)間及行業(yè)、區(qū)域間比較，是在環(huán)境績效評價審核中需要改善的。 總之，隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及國際上對環(huán)境問題的關注，績效審計被提到議事日程上來，作為績效審計的兩個主要分支：財務績效和環(huán)境績效審計，兩者雖有不同，卻也密切聯(lián)系，希望對于該問題的探討能夠為推進財務績效和環(huán)境績效審計在我國的發(fā)展添磚加瓦。
[參考文獻]
[1] 邢俊芳.績效審計中國模式探索.中國財政經(jīng)濟出版社，2005.1
[2] 陳思維，王晨雁.《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》的啟示.審計與經(jīng)濟研究，2003，7：28～31
[3] 審計署外事司.國外績效審計簡介.中國時代經(jīng)濟出版社，2003.9
[4] 陳希暉,邢想娟.論環(huán)境績效審計.生態(tài)經(jīng)濟，2004,(12):87-90
[5] 聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議，劉剛，高軼文譯.陳毓圭等校.企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財務業(yè)績指標的結(jié)合.中國財政經(jīng)濟出版社，2003，13-23
作者：薛珊珊 李山梅 王玲 文章來源：中國地質(zhì)大學（北京）
