一、引言
目前我國的會計師事務(wù)所內(nèi)部治理現(xiàn)存問題說明，相當(dāng)一部分脫鉤后的內(nèi)部治理在經(jīng)營理念、運行機制上仍沿襲著原有的模式。因此，建設(shè)科學(xué)有效的會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，必須從分析會計師事務(wù)所經(jīng)營管理的特點入手，從會計師事務(wù)所自身實際出發(fā)。
2007年5月26日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)經(jīng)第四屆常務(wù)理事會審議通過的《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，于2008年1月1日起正式施行。小型會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理問題亦隨即產(chǎn)生，鑒于此，本文試圖對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理問題進行必要的探討，以期提供借鑒與實踐的基礎(chǔ)。會計師事務(wù)所內(nèi)部治理主要涉及到解決會計師事務(wù)所相關(guān)利益主體的權(quán)利與利益的分配問題、組織建設(shè)問題、人力資源管理問題。
二、影響會計師事務(wù)所治理的因素分析
長久以來，我國會計師事務(wù)所在內(nèi)部治理方面缺乏相應(yīng)的政策制度指導(dǎo)，尤其在股權(quán)結(jié)構(gòu)安排，股東權(quán)力義務(wù)約定以及股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面存在著不少問題，這些問題嚴(yán)重影響著事務(wù)所的工作開展以及行業(yè)的和諧發(fā)展。
會計師事務(wù)所由于自身的業(yè)務(wù)性質(zhì)及專業(yè)水平要求，其核心管理層應(yīng)本著“人合”的原則進行股權(quán)結(jié)構(gòu)安排，從而在保障質(zhì)量的基礎(chǔ)上，兼顧決策效率與效益。但是由于歷史原因，事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)安排無論是在現(xiàn)實中還是理論上都存在著令決策者撓頭的問題，《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》的推出在一定程度上為事務(wù)所合理化安排其股權(quán)結(jié)構(gòu)掃除了歷史習(xí)慣勢力的障礙，同時也為解決理論難題提出了指導(dǎo)性意見。《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》在總則的第四、五條中提出了事務(wù)所關(guān)于股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的指導(dǎo)思想，即以“‘人合’為基礎(chǔ)”，“充分發(fā)揮專業(yè)和知識在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用”，“以增進內(nèi)部和諧為重點”。在“人合”、“專業(yè)”、“和諧”思想的指導(dǎo)下，《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》指定“股東會”為事務(wù)所的最高權(quán)力機構(gòu)，并要求事務(wù)所建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，明確提出要實現(xiàn)“合理分散股權(quán)”，防止出現(xiàn)“一股獨霸”，這為解決事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)的歷史問題提供了政策上的推動力和方向上的指導(dǎo)。
在事務(wù)所的發(fā)展中，股東（以下稱合伙人）的作用舉足輕重，對合伙人權(quán)利義務(wù)的規(guī)定是注冊會計師行業(yè)日趨成熟的體現(xiàn)，也是事務(wù)所發(fā)展壯大的客觀要求。在事務(wù)所發(fā)展初期，集“所有人-管理者-員工”三重身份于一體的“全才”合伙人，往往既是事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力的名譽象征和現(xiàn)實體現(xiàn)，又是事務(wù)所發(fā)展的領(lǐng)航人。而隨著事務(wù)所規(guī)模不斷擴大，合伙人的能力和職責(zé)往往會向“專業(yè)化”方向發(fā)展，一些專門負(fù)責(zé)管理的“管理合伙人”應(yīng)運而生。合伙人能力職責(zé)的差異表現(xiàn)使得事務(wù)所內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)安排面臨挑戰(zhàn)，因此，《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》在第二章第一節(jié)中對該問題做出指導(dǎo)性建議：無論是“權(quán)威”合伙人或是“專才”合伙人，“事務(wù)所所有股東享有平等地位”，且其“應(yīng)享有的權(quán)利及其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在章程中約定”。
會計師事務(wù)所的合伙人利潤分配制度受股權(quán)結(jié)構(gòu)影響，同時也在激勵方面具有更直接、靈活的自發(fā)調(diào)節(jié)作用。目前國際會計師事務(wù)所通常是以績效為基礎(chǔ)進行利潤分配，績效考核綜合考慮了專業(yè)能力、管理水平、工作表現(xiàn)及業(yè)務(wù)開發(fā)等方面，兼顧客觀指標(biāo)與主觀評價，形成了一套比較科學(xué)合理的利潤分配體系。而我國事務(wù)所合伙人的利潤分配主要是基于股權(quán)比例，方法相對簡單。為了更好地激勵合伙人發(fā)揮個人能力，借鑒國際先進經(jīng)驗，《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》在第十一條中指出“在優(yōu)先考慮事務(wù)所長遠發(fā)展的基礎(chǔ)上，充分尊重專業(yè)、知識和能力的價值貢獻，約定合理的分配方式”，這一建議的落實必將會大大改進原有的利潤分配方式，使得利潤分配體系更加合理并具有激勵效果。但是該項建議的落實還需要事務(wù)所在文化建設(shè)、制度優(yōu)化、標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立等方面予以配套支持，而在現(xiàn)實中這些相關(guān)的內(nèi)部建設(shè)才是難度大、靈活度高的工作，事務(wù)所的決策層要在把握正確方向的同時，學(xué)習(xí)借鑒國際先進經(jīng)驗，因地制宜地制定出符合自身實際的合伙人利潤分配制度。
三、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的框架設(shè)計
根據(jù)目前事務(wù)所內(nèi)部治理中存在的突出問題及其未來發(fā)展趨勢，以“人合”為基礎(chǔ)，以增進內(nèi)部和諧為重點，以合伙文化為導(dǎo)向，建立風(fēng)險管理嚴(yán)格、質(zhì)量控制有效、公開透明、相互制衡的事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)，形成以章程為核心的、完善的內(nèi)部決策和管理制度體系，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務(wù)所治理理念。在當(dāng)前要實現(xiàn)上述目標(biāo)就應(yīng)該做好以下幾方面工作：
（一）制定合伙章程，完善董事會結(jié)構(gòu)與運作，改革決策執(zhí)行機制
合伙協(xié)議或章程是事務(wù)所內(nèi)部治理的核心。會計師事務(wù)所為中介組織，它不單純是物質(zhì)資本的組合，更主要是智力型勞動的組合?！稌嫀熓聞?wù)所內(nèi)部治理指南》明確提出了事務(wù)所的組合應(yīng)以協(xié)議或章程為基礎(chǔ)。完善董事會運作，一方面借鑒上市公司的運作經(jīng)驗，董事會在章程中明確規(guī)定，董事會是股東大會的執(zhí)行機關(guān)，又是事務(wù)所日常治理工作的決策機關(guān)，董事會不能越權(quán)代替股東大會。另一方面，注冊會計師在協(xié)議或章程范圍內(nèi)享有平等的權(quán)利與義務(wù)。要根據(jù)事務(wù)所協(xié)議或章程建立一整套以執(zhí)業(yè)人員為主體，以質(zhì)量控制為中心的各項內(nèi)部管理制度。事務(wù)所的協(xié)議或章程應(yīng)盡可能細化，以便更有針對性和操作性。
會計師事務(wù)所應(yīng)建立公開、民主的決策執(zhí)行機制，即構(gòu)建事務(wù)所的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)分工協(xié)作的領(lǐng)導(dǎo)機制。這種機制下，重大問題的決策均由股東會、董事會共同討論決定，重大問題決策后的執(zhí)行，由主任會計師拍板執(zhí)行。同時，事務(wù)所應(yīng)建立合伙人管理委員會來管理事務(wù)所并進行監(jiān)督。事務(wù)所各級組織的權(quán)力劃分，要按照公司法的基本原則結(jié)合事務(wù)所的實際將其規(guī)范起來，并制定出各級的議事規(guī)則，按程序、規(guī)定辦事。充分發(fā)揮專業(yè)和知識在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用，以增進內(nèi)部和諧為重點。
（二）加強管理中的制衡機制建設(shè)
會計師事務(wù)所的內(nèi)部制衡機制是及時發(fā)現(xiàn)和糾正管理層的行為，以維護利益相關(guān)者和會計師事務(wù)所利益，避免其受到損害的制度，合理設(shè)置股權(quán)結(jié)構(gòu)并確定后各利益相關(guān)方應(yīng)明確職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)，形成相互制衡、相互支持的良好運作機制。組織機構(gòu)視其規(guī)模大小分別設(shè)置權(quán)力機構(gòu)、執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)。一方面，通過設(shè)立各種專門委員會發(fā)揮制衡作用，如通過董事會下設(shè)的獨立薪酬考核委員會、專業(yè)技術(shù)委員會對每個合伙人和每個項目的質(zhì)量實施獨立控制。良好的質(zhì)量內(nèi)控機制，切實施行三級復(fù)核，各部門交叉復(fù)核，互相監(jiān)督和復(fù)核，這樣不僅保證審計的質(zhì)量，做到事前、事中的風(fēng)險控制，而且也達到了互相學(xué)習(xí)互相交流的目的。通過獨立薪酬考核委員會、專業(yè)技術(shù)委員會對每個合伙人和每個項目的質(zhì)量實施獨立控制。另一方面，改革現(xiàn)存的合伙人任免機制和新合伙人晉升機制，建議中國注冊會計師協(xié)會明確要求各事務(wù)所成立全員代表大會性質(zhì)的機構(gòu)，代表一般會計師維護權(quán)益，根據(jù)相應(yīng)規(guī)定的新的任免條件（品德、能力等）把不具備合伙人條件的進行罷免，其合伙出資經(jīng)全員代表大會選舉并有不是合伙人的其他注冊會計師進行優(yōu)先購買，對符合任免條件的一般會計師要有相應(yīng)的通道（大會每幾年選舉）晉升為合伙人。在會計師事務(wù)所內(nèi)部權(quán)力制衡強大而有效率的約束機制下，在人員招聘、質(zhì)量把關(guān)、財務(wù)成果分配等方面，都需要由相關(guān)人士共同決定，防止了由于個人獨斷而出現(xiàn)失誤或其他問題的可能性。
（三）建立以績效為基礎(chǔ)的利潤分配制度
事務(wù)所的利潤分配制度是最重要的內(nèi)部治理制度，它在發(fā)揮激勵作用方面比組織形式和完善董事會結(jié)構(gòu)結(jié)構(gòu)具有更直接的效果。建立以績效為基礎(chǔ)的利潤分配制度，績效考核指標(biāo)綜合考慮職責(zé)履行、專業(yè)貢獻、業(yè)務(wù)開發(fā)和工作表現(xiàn)等因素?？冃У目己丝梢允强陀^指標(biāo)（如客戶收入），也可以是主觀評價（如工作態(tài)度、技術(shù)能力），或者兩者兼而有之。建立以績效為基礎(chǔ)的利潤分配辦法，同時建立綜合考慮審計質(zhì)量與業(yè)務(wù)數(shù)量的績效考核辦法，可以形成對高層管理人員的有效激勵，避免搭便車行為和事務(wù)所內(nèi)部矛盾的尖銳化，也可以避免事務(wù)所內(nèi)部形成各自為政的局面，從而化解內(nèi)部矛盾，促進事務(wù)所健康、穩(wěn)定發(fā)展。分配制度不僅是物質(zhì)性激勵的手段，而且有滿足精神需求的作用。人們不僅關(guān)心自己獲得報酬的絕對量，更關(guān)注所得的相對量。通過比較，確定自己的貢獻是否得到認(rèn)可，自己是否受到公平的待遇，并形成相應(yīng)的心理狀態(tài)。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成積極的心理狀態(tài)，否則就會產(chǎn)生受到不公平對待的消極態(tài)度。不透明的利潤分配制度對防范審計風(fēng)險、提高事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量均會產(chǎn)生不利影響。采用以績效為基礎(chǔ)的利潤分配制度并健全激勵機制。一方面，可借鑒國外會計師事務(wù)所的成功經(jīng)驗，對合伙人的分配采用以績效為基礎(chǔ)的利潤分配制度，績效的考核可以采用客觀指標(biāo)如客戶收人，也可以采用主觀評價如工作態(tài)度、技術(shù)能力，或者兩者兼有。另一方面，借鑒國際“四大”會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，建立與內(nèi)部質(zhì)量控制相結(jié)合的崗位責(zé)任制度和能上能下的晉級制度，對員工的薪金應(yīng)有明確的規(guī)定并相對穩(wěn)定，通過定期績效考核決定每個員工的級別升遷，借助升遷提高薪酬水平，并且獎金分配的數(shù)額在薪酬中所占比例應(yīng)具有較高的透明度，從而實現(xiàn)對員工的激勵作用。分配機制和薪酬機制應(yīng)充分體現(xiàn)行業(yè)特點，事務(wù)所的利潤分配不應(yīng)以“資合”作為唯一或主要的依據(jù)，應(yīng)做到“人合”與“資合”并重。
（四）以人為本是會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的核心問題。
由于會計師事務(wù)所具有“人合”的特殊性，因此，事務(wù)所的內(nèi)部治理也應(yīng)該圍繞“以人為本”這個宗旨進行。一方面，建立“人盡其才”的用人機制，其中心內(nèi)容在于，要根據(jù)所內(nèi)每一個執(zhí)業(yè)人員能力、素質(zhì)、水平的不同，進行合理的人力資源分工與搭配，避免“低人高用”和“高人低用”。另一方面，建立完善高效的人才培養(yǎng)機制，解決執(zhí)業(yè)人員知識結(jié)構(gòu)比較單一的缺陷，逐步提高注冊會計師和會計師事務(wù)所的各種專業(yè)勝任能力，充分利用兩者所在財務(wù)領(lǐng)域的先天優(yōu)勢，逐步將其外溢到相鄰的咨詢領(lǐng)域，使得兩者能夠承擔(dān)多樣的咨詢業(yè)務(wù)，在為社會和客戶創(chuàng)造更大價值的同時實現(xiàn)自身價值的最大化。
四、結(jié)論與討論
對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理是事務(wù)所長遠發(fā)展的保障，會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的完善與否直接關(guān)系到事務(wù)所的興衰成敗。如何更有效地對事務(wù)所進行治理，把事關(guān)事務(wù)所長遠發(fā)展的諸多因素綜合起來進行考慮并建立完善有效的內(nèi)部治理，是會計市場國際化趨勢日益明顯的今天應(yīng)該首要考慮的問題。事務(wù)所為了長遠發(fā)展，為了提高效率，同樣要協(xié)調(diào)內(nèi)部各方的關(guān)系，在組織效率達到最優(yōu)的同時使交易費用達到最小化。
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