【摘 要】西方自20世紀(jì)60年代中期，我國(guó)自20世紀(jì)90年代中期，相繼涌現(xiàn)了“訴訟爆炸” 、“訴訟風(fēng)暴”和“訴訟危機(jī)”等現(xiàn)象，有人更稱之為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的黑暗年代”[1]。要確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的科學(xué)區(qū)分和合理承擔(dān)則是前提和關(guān)鍵。本文擬從基本概念入手，試圖分析會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系、二者混同的原因，進(jìn)而提出界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的一些想法，以明確會(huì)計(jì)、審計(jì)各自的責(zé)任，強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，保護(hù)各方的合法權(quán)益，促進(jìn)會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展，進(jìn)而推進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)的良性運(yùn)作。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)責(zé)任 審計(jì)責(zé)任 界定
一、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的概念
（一）會(huì)計(jì)責(zé)任
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，會(huì)計(jì)責(zé)任包括：建立和健全內(nèi)部控制制度；保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整；保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整。[2]
（二）審計(jì)責(zé)任
本文所稱審計(jì)責(zé)任，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段審計(jì)責(zé)任應(yīng)是：在揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容有直接影響的重大錯(cuò)弊的基礎(chǔ)上，以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性為主導(dǎo)。
二、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系
1．會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任共生于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。可以說(shuō)，這是二者界定不清的內(nèi)在根源。財(cái)產(chǎn)所有者（股東和債權(quán)人）將財(cái)產(chǎn)交給具有經(jīng)營(yíng)才能的企業(yè)家經(jīng)營(yíng)，財(cái)產(chǎn)所有者處于企業(yè)外部，不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，公司管理當(dāng)局向財(cái)產(chǎn)所有者提供財(cái)務(wù)報(bào)告，基于理性經(jīng)濟(jì)人理論和沉痛的歷史教訓(xùn)，財(cái)產(chǎn)所有者委托獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。從此，三方之間不斷博弈，三角關(guān)系不斷變動(dòng)，產(chǎn)生了復(fù)雜的利益關(guān)系和密切聯(lián)系。
2．會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的責(zé)任對(duì)象相同。會(huì)計(jì)和審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告），要同時(shí)并列呈送給委托人或正式對(duì)外公布。
3．會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì)審計(jì)責(zé)任的影響。①若被審計(jì)單位充分履行了其會(huì)計(jì)責(zé)任，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)充分降低，審計(jì)的總風(fēng)險(xiǎn)也就容易控制，便于審計(jì)責(zé)任的充分履行，減少審計(jì)人員可能承擔(dān)的法律責(zé)任；②相反，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度薄弱乃至失效，財(cái)務(wù)報(bào)告中存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能查出重大錯(cuò)弊的可能性也會(huì)加大，檢查風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)抽樣未能觸及重要錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)責(zé)任無(wú)疑將牽連審計(jì)責(zé)任。
4．審計(jì)責(zé)任對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的影響。①預(yù)防和威懾作用。被審計(jì)單位知道其財(cái)務(wù)報(bào)告將接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，這就促使其按規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，否則，可能面臨的是非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告；②糾正和改善作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分履行審計(jì)責(zé)任，通過(guò)審計(jì)過(guò)程，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)提請(qǐng)其進(jìn)行調(diào)整，以及就其內(nèi)部控制方面的重大缺陷提出管理建議書，可以促進(jìn)被審計(jì)單位充分履行會(huì)計(jì)責(zé)任。
三、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混同的主要原因
（一） 財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)后果性
世界聽命于資本，而信息卻指揮著資本?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)和審計(jì)同現(xiàn)代社會(huì)的財(cái)富中心（資本市場(chǎng)）緊密聯(lián)系在一起，它們的“產(chǎn)品”對(duì)市場(chǎng)具有廣泛而深刻的影響力，牽涉到各相關(guān)利益集團(tuán)的切身利益，相關(guān)利益集團(tuán)遭受損失時(shí)，往往不去理性地區(qū)分責(zé)任，即使責(zé)任在于自身，他們也會(huì)以各種理由指責(zé)會(huì)計(jì)和審計(jì)，千方百計(jì)地要求會(huì)計(jì)和審計(jì)賠償損失，此乃人之常情。另外，一個(gè)公司的股東可能成千上萬(wàn)甚至上百萬(wàn)，公司的股價(jià)大幅下跌乃至破產(chǎn)倒閉，其社會(huì)影響面是相當(dāng)巨大的，政府和法院出于穩(wěn)定社會(huì)和平衡利益，去追究會(huì)計(jì)和審計(jì)的責(zé)任，也是順理成章的考慮。此時(shí)，二者承擔(dān)連帶責(zé)任便是首選，即誰(shuí)有能力承擔(dān)誰(shuí)就承擔(dān)，這恐怕是會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清的主要原因之一。
（二）公司治理機(jī)制失效
隨著股權(quán)的高度分散，公司控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移到管理當(dāng)局甚至公司負(fù)責(zé)人手中，從而引起權(quán)力制衡機(jī)制的失效，帶來(lái)的問(wèn)題之一，便是在現(xiàn)階段審計(jì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)的條件下，企業(yè)管理當(dāng)局實(shí)際上支配著對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用權(quán)、續(xù)聘權(quán)、報(bào)酬支付權(quán)，成了企業(yè)管理當(dāng)局委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己并向社會(huì)公眾報(bào)告自己的問(wèn)題，形成了“花錢買人找茬的監(jiān)督悖論”，大大影響了審計(jì)獨(dú)立性，必然影響二者的嚴(yán)格區(qū)分。
（三）會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)聯(lián)性
如前所述，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任共生于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任相互影響、相互制約，二者存在密切的聯(lián)系是其界定不清的內(nèi)因。
（四）審計(jì)能力的局限性
1．審計(jì)技術(shù)方面。傳統(tǒng)審計(jì)基于企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)少而進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模巨大，業(yè)務(wù)復(fù)雜繁多，且公司普遍都建立起內(nèi)部控制制度以防弊查錯(cuò)，現(xiàn)代審計(jì)是以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。內(nèi)部控制可能因企業(yè)相關(guān)人員上下串通、內(nèi)外勾結(jié)，導(dǎo)致內(nèi)部牽制機(jī)制失效；抽樣技術(shù)有其科學(xué)基礎(chǔ)，但樣本數(shù)量不等于總體數(shù)量，樣本特征與總體特征可能有偏差。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使完全按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不可能絕對(duì)保證將所有的錯(cuò)弊都揭示出來(lái)。
2．審計(jì)人員方面。人的局限性在審計(jì)這個(gè)高技術(shù)、嚴(yán)要求的行業(yè)更突出，也更致命，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要隨時(shí)面對(duì)完全陌生的環(huán)境、人員、業(yè)務(wù)，隨時(shí)面對(duì)層出不窮、精心設(shè)計(jì)、不斷創(chuàng)新的舞弊和操縱手法；在審計(jì)過(guò)程中，他們要隨時(shí)運(yùn)用專業(yè)判斷，保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。這樣，難免出現(xiàn)差錯(cuò)。
3．事務(wù)所的營(yíng)利性質(zhì)。事務(wù)所在現(xiàn)有體制下，本質(zhì)上是一個(gè)企業(yè)，它要基于成本效益原則決定審計(jì)范圍，安排審計(jì)人員，這可能影響到審計(jì)質(zhì)量。
4．審計(jì)時(shí)間限制。財(cái)務(wù)報(bào)告必須及時(shí)提供，決定審計(jì)報(bào)告必須在限定時(shí)間內(nèi)出具，這無(wú)疑影響著審計(jì)程序的安排。
（五）對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任理解上的分歧
1．被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分歧。
會(huì)計(jì)界認(rèn)為：①審計(jì)之后的會(huì)計(jì)資料就是真實(shí)、合法、完整的；②既然會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整已由被審計(jì)單位保證，那么，還要審計(jì)干什么呢？審計(jì)界認(rèn)為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，合理保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有重大錯(cuò)弊，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的合法公允。
2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界的分歧。
職業(yè)界與法律界的分歧在于：職業(yè)界堅(jiān)持“程序真實(shí)說(shuō)”，認(rèn)為在審計(jì)過(guò)程中，只要嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，即使審計(jì)報(bào)告失實(shí)，也不承擔(dān)法律責(zé)任；法律界堅(jiān)持“結(jié)果真實(shí)說(shuō)”，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告只要與事實(shí)有出入，就屬于虛假。實(shí)際上，法律界相對(duì)于高度知識(shí)密集的現(xiàn)代審計(jì)來(lái)說(shuō)，是非專業(yè)人士，他們的認(rèn)識(shí)比較直觀，不論審計(jì)報(bào)告失真的原因是什么，對(duì)于他們都沒(méi)有意義，他們并不關(guān)注，也沒(méi)有能力關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、鑒證的過(guò)程，往往以結(jié)果為判斷標(biāo)準(zhǔn)。在此情況下，作為部門規(guī)章的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性受到了質(zhì)疑。
（六）公司管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)
公司管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)可歸納為六個(gè)方面：發(fā)行股票及獲取配股資格、獲取信用、業(yè)績(jī)考核（取得報(bào)酬、聲譽(yù)、地位）、仕途晉升、減少稅收、推卸責(zé)任等，正是基于公司管理當(dāng)局強(qiáng)烈的會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)，事后又竭力掩蓋或轉(zhuǎn)嫁責(zé)任，造成會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清。
四、界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的幾點(diǎn)建議
（一） 宏觀方面
1．改革公司治理機(jī)制。改革公司治理機(jī)制是一項(xiàng)大課題，也是一個(gè)世界級(jí)的難題。公司治理機(jī)制失效將造成多種嚴(yán)重的問(wèn)題，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的混同只是其中之一，改革任務(wù)非常迫切。筆者認(rèn)為應(yīng)解決好兩個(gè)問(wèn)題：
①解決“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，重建權(quán)力制衡機(jī)制。
②合理設(shè)計(jì)經(jīng)理人的薪酬。當(dāng)前，企業(yè)管理當(dāng)局報(bào)酬水平較低，報(bào)酬結(jié)構(gòu)單一，缺乏具有長(zhǎng)期激勵(lì)作用的股權(quán)激勵(lì)，真正起激勵(lì)作用的是公司控制權(quán)、在職消費(fèi)及隱性收入。
2．發(fā)揮財(cái)政部及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用。
①責(zé)任具有“雙刃劍效應(yīng)”。責(zé)任擴(kuò)大，職業(yè)的社會(huì)地位和重要性提高，風(fēng)險(xiǎn)增加；責(zé)任縮小，職業(yè)的社會(huì)地位和重要性降低，風(fēng)險(xiǎn)減少。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的迫切任務(wù)是：適應(yīng)環(huán)境要求，滿足社會(huì)需要。否則，將影響職業(yè)存在的合理性，降低其社會(huì)公信力，甚至帶來(lái)信任危機(jī)，不利于其可持續(xù)發(fā)展。
②財(cái)政部和中注協(xié)應(yīng)與法律界有效溝通，提高審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威地位，避免社會(huì)責(zé)任超過(guò)審計(jì)能力極限，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)帶來(lái)生存危機(jī)。
3．協(xié)調(diào)法律界的認(rèn)識(shí)。
①法律界應(yīng)對(duì)審計(jì)的局限性有所理解；
②公司管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)造假的根源，無(wú)限連帶責(zé)任固然可充分保護(hù)社會(huì)公眾的利益，但也可能“罰不當(dāng)罪”（李若山，1999），造成違法所得獨(dú)享、風(fēng)險(xiǎn)和處罰共擔(dān)，可能消極地鼓勵(lì)了公司管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)造假行為。
③法律界由于知識(shí)的限制，需要借助獨(dú)立人士的專業(yè)技能，來(lái)鑒定審計(jì)報(bào)告是否虛假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界對(duì)此的研究已經(jīng)相對(duì)成熟，“建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選任制度”（鄭朝暉，2001），為法院提供鑒定結(jié)論。
4．降低審計(jì)的局限性。審計(jì)必須跟上時(shí)代的步伐，研究者、規(guī)范制定者、信息提供者和鑒證者應(yīng)不斷降低審計(jì)局限性，提高審計(jì)能力。這一系統(tǒng)工程事關(guān)審計(jì)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)大計(jì)。
（二） 微觀方面
1．建立健全被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度的核心是內(nèi)部牽制，它具有保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、保證會(huì)計(jì)資料的正確可靠的作用，無(wú)疑有助于會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定。
2．強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)人員受雇與公司管理當(dāng)局，處于弱勢(shì)地位，的確，“肚子”與“面子”的激烈沖突與矛盾是個(gè)根本性的問(wèn)題，但會(huì)計(jì)人員還是有很大回旋余地的，這可能是一門“藝術(shù)”，需要會(huì)計(jì)人員在實(shí)踐中靈活應(yīng)對(duì)，如會(huì)計(jì)人員與管理當(dāng)局溝通就是一種有效的策略。
3． 提高審計(jì)人員的素質(zhì)。審計(jì)人員在完全陌生的環(huán)境、人員、業(yè)務(wù)、層出不窮的舞弊手法面前，必須提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高實(shí)踐能力、人際能力、溝通能力等能力素質(zhì)。
4．協(xié)調(diào)社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)。社會(huì)公眾應(yīng)樹立正確的投資理念，提高自身素質(zhì)，正確使用會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的局限性有所理解，合理依賴會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。
參 考 文 獻(xiàn)
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作者：張乃峰 文章來(lái)源：太原理工大學(xué)陽(yáng)泉學(xué)院
