一、會計師事務所成本的涵義與分類
成本是會計師事務所為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標，生產(chǎn)合格審計產(chǎn)品，取得收益補償所發(fā)生的以貨幣計量的價值損耗。進行成本費用分析有助于提高會計師事務所的經(jīng)營管理水平，提升其市場競爭能力。當今，審計市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務所成本費用的構(gòu)成，了解其影響因素，設(shè)計有效的控制措施具有重要的意義。
我們認為，會計師事務所的成本可以按照多種方式進行分類，如會計師事務所根據(jù)會計核算目標需要，按照費用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。為了經(jīng)營決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動成本等。
首先，為滿足會計核算目的、按照費用的用途可將會計師事務所的成本費用劃分為：
1、管理成本。是會計師事務所為組織和管理審計或咨詢項目所發(fā)生的機構(gòu)或部門行政人員的工資、獎金、津貼及福利費用，辦公費用、差旅費、會員費、會務費、會員后續(xù)教育費、事務所合并費用，房屋租金，折舊費、計提的風險基金、保險基金，上交的所得稅和公益性收費等。這類費用是會計師事務所為保證企業(yè)日常行政管理和服務需要而發(fā)生的各項間接支出等。
2、營銷成本。是會計師事務所為取得和維持審計或咨詢項目所發(fā)生的業(yè)務談判費、差旅費、招待費、營銷人員的項目提成費、形象宣傳費和業(yè)務推介會務費等。這類費用是會計師事務所為取得業(yè)務必須發(fā)生的一種間接支出項目。
3、直接審計（或評估、咨詢）項目成本。是會計師事務所實施外勤審計、評估或咨詢項目所發(fā)生的費用。它包括直接參與審計或評估、咨詢項目的主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、注冊會計師、助理審計人員和外聘專家的工資、獎金、津貼及福利費用、營業(yè)稅及城市維護建設(shè)費、教育費附加、差旅費、項目審計人員培訓費、資料費、通訊費、文印費等。這類費用是會計師事務所為取得業(yè)務收入，在外勤工作過程中或結(jié)束后所發(fā)生的直接費用支出。
其次，為滿足會計師事務所經(jīng)營決策、進行成本分析或控制需要，按照成本費用的性態(tài)可以劃分為：
1、固定成本。是會計師事務所發(fā)生的不隨業(yè)務量增減而變動的費用。其中一部分通過事務所管理當局的決策行動可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會員后續(xù)教育費、員工培訓費、風險基金、行業(yè)審計信息平臺建設(shè)費、保險基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會計師事務所一定期間的經(jīng)營管理實際需要，伴隨著經(jīng)營方針和財務狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當局的決策行動而改變，是會計師事務所維護其正常經(jīng)營活動所必須發(fā)生的費用，如機構(gòu)或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費、會員費、保險費等。
2、變動成本。是會計師事務所發(fā)生的隨審計業(yè)務量的增減而正比例變動的費用。如營銷成本中的大部分、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會計賬戶計量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計賬戶計量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務所未來經(jīng)營具有戰(zhàn)略意義。進行成本費用分析時應從廣義的角度入手，這樣可以避免會計師事務所因?qū)Τ杀举M用的錯誤估計而決策失敗。
二、會計師事務所成本費用的影響因素分析
1、事務所規(guī)模大小
一般說來，事務所的成本費用與其規(guī)模大小呈同向變動關(guān)系，規(guī)模越大其成本費用越高。然而，事務所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴張的基礎(chǔ)上，規(guī)模擴張勢必使事務所的人員工資、福利費用等大幅度提高，管理成本、購并費用及購并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓成本的絕對金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴大等。但是，規(guī)模擴張對事務所成本費用的影響并非全部為負面因素，只要控制適當，就能因勢利導，產(chǎn)生積極的后果。事實上，理論界大量的實證研究成果同時表明，事務所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟效應越明顯，事務所越有能力健全風險管理機制，對客戶的擔保能力越強，審計質(zhì)量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢可以轉(zhuǎn)化為成本優(yōu)勢的因素有：一方面，規(guī)模大的事務所可以攤薄建立培訓設(shè)施的成本，使員工培訓的單位成本降低，同時事務所業(yè)務量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)?？蛻舻膶徲嫎I(yè)務，其品牌和聲譽可以使事務所自動獲取一部分審計或咨詢業(yè)務，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢在競爭中占得先機。
2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度
行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營在我國尚未得到應有的重視，事實上，會計師事務所通過行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導產(chǎn)品審計報告而言，物化勞動只占極小的比例，絕大部分為注冊會計師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動成本，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中所形成的審計工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動成本部分 [1]。隨著行業(yè)審計資料庫的建設(shè)、行業(yè)審計經(jīng)驗的積累，注冊會計師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動成本會大幅度降低，因而獲利空間會增大。同時，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營條件下，業(yè)務量的增加依靠拓展的行業(yè)客戶增加實現(xiàn)，事務所又能降低每開拓不同行業(yè)的審計客戶資源時需要投入的啟動固定成本。啟動固定成本屬于一種沉落成本，行業(yè)越分散，事務所由此而分攤的固定成本會越多，因而其獲利空間會變小，否則結(jié)果正好相反。
3、審計模式的選用
審計模式一般包括賬項基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和風險導向?qū)徲嬆Ｊ?。在三種不同的審計模式中，賬項基礎(chǔ)審計模式所耗費的人力、物力和時間最多，成本最高。制度基礎(chǔ)審計盡管是建立在評價客戶內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進行的抽樣審計，如果內(nèi)控有效可以降低實質(zhì)性測試的工作量，但是卻難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯報風險領(lǐng)域。為此，我國發(fā)布的新審計準則要求全面實行風險導向?qū)徲嫛＠碚摻缬杏^點認為，風險導向?qū)徲嬓枰趯徲嬛皩ζ髽I(yè)及其環(huán)境進行調(diào)查了解，評估企業(yè)是否存在重大錯報風險，需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，所以人員成本就會比較高，而一旦在審計過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進行重新評估，必然會增加外勤審計工作的時間，相應地增加審計的總成本。但是，風險導向?qū)徲嬁梢杂行У亟档蛯徲嬍〉娘L險，減少訴訟（風險）成本。審計風險成本是當今影響事務所成本提高的主要因素。早在上世紀80年代，審計界尚未采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ角?，美?7家最大的會計師事務所每年因支付的未經(jīng)保險的損失等開支達到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會計師事務所的訴訟費用占其審計收入的9% [2] [1]。畢竟，一旦發(fā)生審計失敗，其付出的成本實在會太大了。另外，風險導向?qū)徲嬆Ｊ綇娬{(diào)采用分析性程序，這樣也可以為會計師事務所降低審計項目成本提供條件，因此，事務所要從戰(zhàn)略經(jīng)營的高度對其選用的審計模式進行成本與收益的決策。
4、CPA專業(yè)勝任能力
注冊會計師專業(yè)服務水平的高低通?？梢杂霉ぷ髁縼眢w現(xiàn)，工作時間則是衡量注冊會計師工作量的天然尺度。在這個意義上，提高注冊會計師工作效率就成為決定會計師事務所審計項目直接成本高低的關(guān)鍵。爭取成本領(lǐng)先的方法可以是以量化的時間利用率作為核算業(yè)務人員業(yè)績的核心指標，以促進業(yè)務人員提高工作效率；而時間利用率則取決于注冊會計師的專業(yè)勝任能力的高低 [3]。專業(yè)勝任能力是對審計執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的要求，注冊會計師具備更高的專業(yè)勝任能力是保證審計質(zhì)量的基本條件。會計師事務所聘請的注冊會計師專業(yè)素質(zhì)越高，經(jīng)驗越豐富、越具有行業(yè)審計專長知識，對完成審計項目所需要的時間就越少，成本越低，審計效率就越高。
