一、引言
個(gè)人所得稅自18世紀(jì)末產(chǎn)生以后發(fā)展得非常迅速，已成為許多國(guó)家的主體稅種，它的地位如何反映了一個(gè)稅制體系的先進(jìn)程度，在國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)管理，實(shí)現(xiàn)政府的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)過程中發(fā)揮著重要的作用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，依法治稅是依法治國(guó)在稅收領(lǐng)域的具體表現(xiàn)，個(gè)人所得稅涉及經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活中的很多領(lǐng)域，因此個(gè)人所得稅調(diào)控是稅收調(diào)控中極其重要的部分，它應(yīng)當(dāng)尊重客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的基礎(chǔ)上依法進(jìn)行，由此可以看出個(gè)人所得稅的調(diào)控受到經(jīng)濟(jì)原則和法律原則的雙重制約。隨著國(guó)家稅制的完善和征稅的日趨正規(guī)化，個(gè)人所得稅作為國(guó)家宏觀調(diào)控的一種重要手段，很多時(shí)候會(huì)因舞弊行為而被扭曲，難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。收入最大化是每一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的追求，但令納稅人痛苦的是，他們必須將其中一部分作為賦稅上繳給國(guó)家。作為納稅人總有將保留給自己的份額最大化（上繳金額最小化）的傾向，舞弊正是納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益最大化在稅收和法律領(lǐng)域的體現(xiàn)。因此具體深入細(xì)致地研究個(gè)人所得稅，查找出其偷稅漏稅逃稅等具體舞弊形式，并對(duì)個(gè)人所得稅設(shè)定審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等審計(jì)程序有著重要的意義。
二、個(gè)人所得稅的舞弊表現(xiàn)
個(gè)人所得稅是指在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)取得的所得而依法征收的一種稅。在我國(guó)由于法制不完備，由于稅率、稽查率、罰款率、征稅人違規(guī)（如接受納稅人的賄賂等）、稅收征管不力等原因?qū)е碌奶佣愊喈?dāng)普遍。由此有必要對(duì)個(gè)人所得稅的舞弊形式進(jìn)行研究探討。個(gè)人所得稅的弊端表現(xiàn)主要有以下幾種：一是納稅人以減少申報(bào)收入的方式直接逃稅。我國(guó)目前個(gè)人所得稅的征收對(duì)象主要是工薪階層，而不是高收入階層。高收入階層逃稅比較嚴(yán)重，個(gè)人所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)并沒有落在高收入階層，反而由工薪階層負(fù)擔(dān)，征收個(gè)人所得稅的初衷被扭曲，個(gè)人所得稅對(duì)收入的調(diào)節(jié)作用不明顯。同樣的收入水平，誠(chéng)實(shí)的納稅人繳納稅款更多，而少申報(bào)的逃稅者則少繳納稅款，不符合公平原則。由此我們可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：目前，對(duì)高收入者和高收入行業(yè)個(gè)人所得稅的監(jiān)管是非常薄弱的，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處率和處罰程度也相對(duì)較低，因此導(dǎo)致偷逃個(gè)人所得稅成為一種“有利可圖”的社會(huì)普遍選擇。二是納稅人選擇低報(bào)個(gè)人所得的方式逃稅。由于稽查率、罰款率、心理成本的影響，逃稅者選擇更易于隱蔽其收入的職業(yè)，比如通過在地下經(jīng)濟(jì)中尋找工作來欺騙政府，通過利用稅法上的各種漏洞盡量避免納稅義務(wù)。三是多繳住房公積金逃稅。根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅征收的相關(guān)規(guī)定，每月所繳納的住房公積金是從稅前扣除的，也就是說住房公積金是不用納稅的。而公積金管理辦法表明，職工是可以繳納補(bǔ)充公積金的。也就是說，職工可以通過增加自己的住房公積金來降低工資總額，從而達(dá)到減少應(yīng)當(dāng)交納個(gè)人所得稅的目的。四是保險(xiǎn)投資逃稅。居民在購買保險(xiǎn)時(shí)可享受三大稅收優(yōu)惠：第一企業(yè)和個(gè)人按照國(guó)家或地方政府規(guī)定的比例提取并向指定的金融機(jī)構(gòu)繳付的醫(yī)療保險(xiǎn)金，不計(jì)個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，免繳納個(gè)人所得稅。第二由于保險(xiǎn)賠款是賠償個(gè)人遭受意外不幸的損失，不屬于個(gè)人收入，免繳個(gè)人所得稅。第三按照國(guó)家或省級(jí)地方政府規(guī)定的比例繳付的醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金和失業(yè)保險(xiǎn)基金存入銀行個(gè)人賬戶所取得的利息收入，也免征個(gè)人所得稅。五是個(gè)人所得稅分次申報(bào)逃稅。個(gè)人所得稅法對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、偶然所得和其他所得等七項(xiàng)所得，規(guī)定按次計(jì)算納稅。其費(fèi)用扣除按每次應(yīng)納稅所得額的大小，分別規(guī)定了定額和定率兩種標(biāo)準(zhǔn)，如果能把一次取得的收入變?yōu)槎啻稳〉玫氖杖?，就可以享受多次扣除，從而達(dá)到少繳稅收的目的。稅法規(guī)定，屬于一次收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次，屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。如果支付間隔超過1個(gè)月，按每次收入額扣除法定費(fèi)用后計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而間隔期不超過1個(gè)月，則合并為一次扣除法定費(fèi)用后計(jì)算應(yīng)納稅所得額。所以納稅人在提供勞務(wù)時(shí)，合理安排納稅時(shí)間內(nèi)每月收取勞務(wù)報(bào)酬的數(shù)量，可以多次抵扣法定的定額（定率）費(fèi)用，減少每月的應(yīng)納稅所得額，避免適用較高的稅率，使自己的凈收益增加。六是利用捐贈(zèng)抵減逃稅。據(jù)相關(guān)規(guī)定，個(gè)人將所得通過中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、其它社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈(zèng)，其贈(zèng)額不超過應(yīng)納稅所得額30%的部分，計(jì)征時(shí)準(zhǔn)予扣除。金額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。這就是說，個(gè)人在捐贈(zèng)時(shí)，必須在捐贈(zèng)方式、捐贈(zèng)款投向、捐贈(zèng)額度上同時(shí)符合法規(guī)規(guī)定，才能使這部分捐贈(zèng)款免繳個(gè)人所得稅。只要納稅人按上述規(guī)定捐贈(zèng)，既可貢獻(xiàn)出自己的一份愛心，又能免繳個(gè)人所得稅。七是教育儲(chǔ)蓄逃稅。教育儲(chǔ)蓄可以享受兩大優(yōu)惠政策：第一，在國(guó)家規(guī)定對(duì)個(gè)人所得的教育儲(chǔ)蓄存款利息所得，免除個(gè)人所得稅（利息的20%）；第二，教育儲(chǔ)蓄作為零存整取的儲(chǔ)蓄，享受整存整取的優(yōu)惠利率。其最大的特點(diǎn)之一是國(guó)家規(guī)定免征利息稅，單此一項(xiàng)，教育儲(chǔ)蓄的實(shí)得利息收益就比其他同檔次儲(chǔ)種高20%以上。八是把個(gè)人收入轉(zhuǎn)換成企業(yè)單位的費(fèi)用開支逃稅。把個(gè)人的應(yīng)稅所得變成了個(gè)人直接消費(fèi)來躲避個(gè)人所得納稅。采取由企業(yè)、公司提供一定服務(wù)費(fèi)用開支等方式，雖然減少了納稅人的收入，但同時(shí)也減少了納稅人的應(yīng)納稅所得。比如，由公司向納稅人提供伙食、交通以及其他方面的服務(wù)來抵頂一部分勞務(wù)報(bào)酬。對(duì)公司來說，開支并沒有增多，無損利益；對(duì)納稅人來說，這些伙食、交通等開支是納稅人的日常開支，若由納稅人用收入購買往往不能在繳納個(gè)人所得稅時(shí)扣除。
所得稅是對(duì)企業(yè)和個(gè)人，因從事勞動(dòng)、經(jīng)營(yíng)和投資而取得的各種所得所課征的稅種的統(tǒng)稱，或者說是以所得額為課稅對(duì)象而課征的稅種的統(tǒng)稱。我國(guó)目前的所得稅有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅（包括內(nèi)資企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)所得稅和外國(guó)企業(yè)所得稅）兩種方式。以下表描述了我國(guó)個(gè)人所得稅的具體情況：
1991－2005年我國(guó)個(gè)人所得稅收入情況表
年份 稅收總收入（億元） 個(gè)人所得稅 收入（億元）比重（％）
1996 6910 193 2.8
1997 8234 259 3.1
1998 9262 338 3.7
1999 10683 414 3.9
2000 12661 660 5.2
2001 15157 996 6.6
2002 17004 1173 6.9
2003 20450 1418 6.8
2004 25718 1737 6.7
2005 30866 2094 6.8
由以上表看出，個(gè)人所得稅是我國(guó)稅收的一個(gè)重要方面，從稅收收入增長(zhǎng)速度看，所得稅在逐年增高，其中個(gè)人所得稅是我國(guó)近年來收入增長(zhǎng)速度最快的稅種之一。由于我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)不完善，經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，個(gè)人所得稅的舞弊普遍存在，我們必須對(duì)其審計(jì)進(jìn)行深入研究，才能做好防范措施。
三、個(gè)人所得稅的審計(jì)
?。ㄒ唬┲贫ê侠淼膫€(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅審計(jì)指明方向
個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)具體包括：（1）明確個(gè)人所得稅內(nèi)容的真實(shí)性。（2）明確個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)的合規(guī)性。（3）明確個(gè)人所得稅適從稅率的合法性。（4）明確個(gè)人所得稅減、免的合理性。（5）明確個(gè)人所得稅納稅的時(shí)效性。（6）明確個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)報(bào)表列示的恰當(dāng)性。
（二）確定科學(xué)的個(gè)人所得稅審計(jì)程序，使個(gè)人所得稅審計(jì)不偏離審計(jì)目標(biāo)并有條不紊地進(jìn)行，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量
具體程序如下：（1）個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)控制制度審計(jì)。（2）個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)。（3）個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)信息審計(jì)。
?。ㄈ┘皶r(shí)對(duì)個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)控制審計(jì)，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)
具體包括：（1）對(duì)個(gè)人所得稅核算范圍控制進(jìn)行審計(jì)。（2）對(duì)個(gè)人所得稅設(shè)置的科目控制進(jìn)行審計(jì)。（3）對(duì)個(gè)人所得稅的征收方式控制進(jìn)行審計(jì)。
?。ㄋ模┲匾晫?duì)個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)處理流程是：明細(xì)表→納稅鑒定/納稅通知→匯算清繳文件→計(jì)算稅額。具體包括：（1）獲取或編制明細(xì)表，查其內(nèi)容是否真實(shí)可靠，是否與總賬數(shù)、報(bào)表數(shù)相等。（2）了解是否按納稅鑒定或納稅通知的稅種、計(jì)稅依據(jù)、稅率來確定應(yīng)納稅內(nèi)容，減免稅的范圍和期限核實(shí)。（3）對(duì)稅務(wù)部門的匯總清繳文件進(jìn)行有效性分析，并與明細(xì)表進(jìn)行核對(duì)。（4）檢查各種個(gè)人所得稅計(jì)算的正確性。
?。ㄎ澹┥髦氐剡x擇個(gè)人所得稅的切入點(diǎn)，確保個(gè)人所得稅審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
對(duì)個(gè)人所得稅的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)的個(gè)人的收入支出等確定個(gè)人所得稅的審計(jì)程序和方法。應(yīng)包括以下內(nèi)容：（1）獲取或編制個(gè)人所得稅的明細(xì)表。其目的是為了復(fù)核個(gè)人所申報(bào)的加計(jì)數(shù)是否正確。（2）對(duì)個(gè)人應(yīng)納稅所得額的審計(jì)。應(yīng)納稅所得額的大小，直接關(guān)系到交納個(gè)人所得稅的多少，應(yīng)納稅所得額計(jì)算的準(zhǔn)確與否，是個(gè)人所得稅審計(jì)的重點(diǎn)。（3）對(duì)個(gè)人所得稅的稅率適用是否正確的審計(jì)。審計(jì)納稅人是否按稅法規(guī)定的稅率，有無隱瞞所得的性質(zhì)，低稅率交納個(gè)人所得稅的現(xiàn)象；有無任意擴(kuò)大減征范圍的行為；有無任意擴(kuò)大共同所得的納稅人數(shù)，以減少甚至逃避納稅義務(wù)的現(xiàn)象。（4）對(duì)減免個(gè)人所得稅是否適用正確的審計(jì)。檢查是否為照顧納稅人在某些特殊情況下所規(guī)定的減免稅。（5）了解納稅人的經(jīng)營(yíng)情況，查清納稅人在某一段時(shí)間內(nèi)取得收入的項(xiàng)數(shù)，每項(xiàng)數(shù)額多少，總數(shù)是多少，再和納稅人申報(bào)數(shù)相比，看兩者是否一致，如果前者大于后者，則說明納稅人沒報(bào)或少報(bào)了收入數(shù)額。對(duì)于納稅人取得的收入，而支付方即代扣代繳人沒有代扣代繳稅款，則要追究代扣代繳人的責(zé)任。
四、結(jié)語
個(gè)人所得稅已經(jīng)成為我國(guó)稅收中的一個(gè)不可或缺的部分，涉及到社會(huì)生活中的很多領(lǐng)域。個(gè)人所得稅的審計(jì)，是審計(jì)工作中的重要環(huán)節(jié)。由于現(xiàn)實(shí)生活中利益多元化、過分追求經(jīng)濟(jì)利益、制度不夠健全，也由于一些人心理需求脫離社會(huì)現(xiàn)實(shí)、盲目的拜金主義和強(qiáng)烈的個(gè)人利己思想，導(dǎo)致價(jià)值觀扭曲，善惡是非顛倒，社會(huì)責(zé)任感喪失，不擇手段追求經(jīng)濟(jì)利益；加之一些地方管理松懈、監(jiān)督乏力、打擊不力，使得一些違法犯紀(jì)的偷漏個(gè)人所得稅的舞弊行為日新月異，越演越烈，使得個(gè)人所得稅的審計(jì)存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)，所以認(rèn)真、科學(xué)、有效地進(jìn)行個(gè)人所得稅審計(jì)，有著重大的意義。
