一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性概述
審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是審計(jì)的本質(zhì)特征，企業(yè)內(nèi)部契約監(jiān)督活動(dòng)和企業(yè)外部投資公眾的投資決策，均依賴于獨(dú)立審計(jì)人員的獨(dú)立性。關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的概念，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界、理論界、監(jiān)管界曾進(jìn)行了長(zhǎng)期廣泛的研究探討。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在其《職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中承擔(dān)報(bào)告任務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立”。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在《關(guān)于審計(jì)規(guī)則指南的利馬宣言》中指出:“審計(jì)獨(dú)立性可分為審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性，審計(jì)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)的獨(dú)立性和審計(jì)機(jī)構(gòu)成員的獨(dú)立性三個(gè)方面”?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第五條指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。
通過對(duì)審計(jì)獨(dú)立性觀點(diǎn)的闡述以及對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的界定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵主要表現(xiàn)在以下方面：1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主體是審計(jì)人員、組織機(jī)構(gòu)以及職業(yè)整體；2審計(jì)關(guān)系涉及三方面當(dāng)事人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)者、委托者；3.審計(jì)的獨(dú)立性體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)果之上，其結(jié)果的獨(dú)立性是審計(jì)人和審計(jì)過程的獨(dú)立性的必然體現(xiàn)。所以審計(jì)獨(dú)立性以審計(jì)人獨(dú)立和審計(jì)過程獨(dú)立為基本要件。4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有助于社會(huì)公平、有助于資源的合理配置、有利于被審計(jì)者、有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身建設(shè)。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響因素
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走過了二十多年的發(fā)展歷程，積累了相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn)，同時(shí)也存在著一些缺陷。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性缺失并不僅僅是一個(gè)誠(chéng)信問題就可以概括的，影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素很多，當(dāng)人們?cè)陉P(guān)注誠(chéng)信與道德教育的同時(shí)，我們還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步去尋求制度安排和立法上的缺陷。
我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)獨(dú)立性保證體系面臨著多方面的壓力，所有這些使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性明顯不足。鑒于此種情況對(duì)我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺乏作一個(gè)系統(tǒng)分析，以便對(duì)我國(guó)的獨(dú)立性問題有更清楚的認(rèn)識(shí)。
（一）殘缺的審計(jì)關(guān)系影響審計(jì)獨(dú)立性?，F(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)下，上市公司的管理者對(duì)聘請(qǐng)審計(jì)師具有決定性的作用，他們成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。這使得當(dāng)發(fā)生違約行為管理當(dāng)局對(duì)事務(wù)所施加壓力時(shí)，其影響是直接而且巨大的。
?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所自身因素影響審計(jì)獨(dú)立性
1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模較小。小規(guī)模事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會(huì)對(duì)大客戶產(chǎn)生依賴，同時(shí)他們也就很容易由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。
2、缺乏明確的市場(chǎng)定位。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)范圍狹窄, 在明確業(yè)務(wù)重點(diǎn)并制定系統(tǒng)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略方面缺乏全面考慮，對(duì)新業(yè)務(wù)的開拓也缺乏明確的選擇。
（三）行業(yè)組織監(jiān)管不力影響審計(jì)獨(dú)立性
1、行業(yè)自律監(jiān)管差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)本身并沒有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)行為進(jìn)行懲戒的權(quán)限，使得協(xié)會(huì)的自律職能成為一種“名義”職能，從而使得執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的行為，在目前的行業(yè)自律之下有了生存的空間。
2、多頭監(jiān)管增加監(jiān)管成本降低了監(jiān)管效率。
3、法律、法規(guī)不完善。我國(guó)目前仍處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級(jí)階段，法制建設(shè)還不完善，監(jiān)管手段也還不成熟，上市公司做假往往打擦邊球。
4、懲罰力度小。我國(guó)立法上對(duì)CPA造假的民事責(zé)任規(guī)定，顯得比較薄弱。
?。ㄋ模﹫?zhí)業(yè)環(huán)境影響審計(jì)獨(dú)立性
1、業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)激烈。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)搶業(yè)務(wù)往往采取降低審計(jì)收費(fèi)或屈從客戶不合理要求的手段來占領(lǐng)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，獨(dú)立性受到了不同程度的損害。再者，國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有明顯的沖擊力。
2、變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所交易成本較低。在我國(guó)，管理當(dāng)局在決定向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力時(shí)，考慮的一個(gè)重要因素是變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師的交易成本較低。
?。ㄎ澹┳?cè)會(huì)計(jì)師自身因素影響審計(jì)獨(dú)立性
1、職業(yè)道德水平低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德素質(zhì)滑坡，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，社會(huì)公信力下降已是不爭(zhēng)的事實(shí)，直接威脅著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的生存與發(fā)展。
2、專業(yè)勝任能力不強(qiáng)。主要表現(xiàn)在受過系統(tǒng)訓(xùn)練的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不多，很難適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)節(jié)奏快、強(qiáng)度高、需要持續(xù)不斷學(xué)習(xí)的要求。
三、提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策和措施
針對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，如何尋求力量制衡，提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，具體措施如下。
?。ㄒ唬┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)，健全審計(jì)的委托代理關(guān)系。上市公司應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)的職能，由審計(jì)委員會(huì)決定該上市公司事務(wù)所的聘任、審計(jì)費(fèi)用數(shù)額、審計(jì)工作程序等重要事項(xiàng)，以減輕客戶管理當(dāng)局對(duì)事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力之源”以增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的可能性。
?。ǘ┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持審計(jì)獨(dú)立性的能力
1、鼓勵(lì)合伙制事務(wù)所，發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于合伙制的事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)無限責(zé)任，將合伙人個(gè)人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密地聯(lián)系起來了，必然會(huì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵制來自客戶不正當(dāng)要求的壓力和動(dòng)力。
2、根據(jù)事務(wù)所規(guī)模嚴(yán)格限定其執(zhí)業(yè)范圍。應(yīng)根據(jù)事務(wù)所規(guī)模在審批時(shí)就嚴(yán)格規(guī)定只能從事審計(jì)和其它非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)中的一種。
（三）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管力度
1、加強(qiáng)監(jiān)管力度，提高事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)代價(jià)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)監(jiān)管處理各類違法違紀(jì)案件，加大查處注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違紀(jì)行為的處罰力度。
2、確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。審計(jì)職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢(shì)，不斷修改和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，以保證審計(jì)準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法庭判決的根本依據(jù)，從而在訴訟中掌握主動(dòng)性。
3、健全民事賠償制度。完善民事賠償制度，加大對(duì)嚴(yán)重違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度，追究涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺恪守審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)有力的法律措施。
?。ㄋ模﹥?yōu)化職業(yè)環(huán)境
1、加強(qiáng)對(duì)管理當(dāng)局變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理。中注協(xié)和中國(guó)證監(jiān)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。要求上市公司管理當(dāng)局及時(shí)公告變更事務(wù)所的理由，限制上市公司管理當(dāng)局變更事務(wù)所的權(quán)力。
2、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施有效的輪換機(jī)制。在制定法規(guī)時(shí)，規(guī)定上市公司每隔一定時(shí)期就必須更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這主要防范審計(jì)機(jī)構(gòu)利益驅(qū)動(dòng)。
3、嚴(yán)格收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，禁止降價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所收費(fèi)的檢查和管理，要求嚴(yán)格按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定的收費(fèi)辦法執(zhí)行，不得隨意降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。
?。ㄎ澹┘訌?qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
1、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)。應(yīng)建立行之有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系來規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。要研究并建立職業(yè)道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，把對(duì)職業(yè)道德的評(píng)審、監(jiān)督充實(shí)到業(yè)務(wù)監(jiān)管工作中去。
2、提高專業(yè)勝任能力。事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時(shí)，嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān)，不具備條件者不能聘用。另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要努力學(xué)習(xí)法律、技術(shù)等相關(guān)的專業(yè)知識(shí)等。
3、加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的后續(xù)教育。必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，使其了解和掌握各種與會(huì)計(jì)領(lǐng)域相關(guān)的最新理論與實(shí)務(wù)及技術(shù)。
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