一、成本法和權(quán)益法的適用范圍
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：第一，企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；第二，投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
成本法、權(quán)益法適用范圍的判斷是建立在投資單位對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的影響程度基礎(chǔ)上。在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的核算方法時(shí)，應(yīng)區(qū)分投資企業(yè)與被投資企業(yè)因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資而形成的“控制”、“共同控制”、“重大影響”的關(guān)系。目前存在著兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)：一種是按持股比例，另一種是按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時(shí)，要兩種標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，在持股比例的基礎(chǔ)上，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則，以確定長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法還是權(quán)益法核算。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形包括：第一，由于追加投資等原因，使投資企業(yè)從原來(lái)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，由成本法改為權(quán)益法；第二，因處置或收回投資等原因?qū)е虏辉賹?duì)對(duì)被投資單位實(shí)施控制，但能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
（一）因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
因?yàn)槌止杀壤仙沙杀痉ㄞD(zhuǎn)換為權(quán)益法應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理：
1、原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額（正商譽(yù)），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（負(fù)商譽(yù)），一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期般權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益。
2、對(duì)于追加取得的股權(quán)部分。應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的（正商譽(yù)），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的（負(fù)商譽(yù)）應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)應(yīng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益金額，即商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
3、對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)應(yīng)調(diào)整留存收益；對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
例1：甲公司于2007年3月取得乙公司10％的股權(quán)，成本為800萬(wàn)元，取得投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為7000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，甲公司對(duì)其采用成本法核算。甲公司按凈利潤(rùn)10％提取盈余公積金。2008年1月2日，甲公司又以1400萬(wàn)元的價(jià)格取得乙公司15％的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對(duì)乙公司10％股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，乙公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。其會(huì)計(jì)處理為：
1、原持股比例部分。對(duì)于原10％股權(quán)的成本800萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額700萬(wàn)元（7000×10％）之間的差額100萬(wàn)元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的正商譽(yù)，不需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。對(duì)于在原投資時(shí)至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)2000萬(wàn)元（9000-7000）相對(duì)于原持股比例的部分200萬(wàn)元（2000×10％），其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分80萬(wàn)元（800×10％），應(yīng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；其余差額120萬(wàn)元（200-80）則為除實(shí)現(xiàn)凈損益以外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動(dòng)，應(yīng)在追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額的同時(shí)計(jì)入資本公積—其他資本公積。
借：期股權(quán)投資
——損益調(diào)整800000
——其他權(quán)益變動(dòng) 1200000
貸：盈余公積
80000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)720000
資本公積——其他資本公積1200000
2、新增持股比例部分。對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1400萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1350萬(wàn)元（9000×15％）之間的差額50萬(wàn)元，為投資作價(jià)中體現(xiàn)的正商譽(yù)，該部分商譽(yù)不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。2008年1月2日，甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司的追加股權(quán)投資成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本） 14000000
貸：銀行存款
14000000
3、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。投資時(shí)，投資企業(yè)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為正商譽(yù)，投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為負(fù)商譽(yù)。對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，見表1：
（二）因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
1、按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
2、比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的正商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的負(fù)商譽(yù)部分，在凋整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)應(yīng)調(diào)整留存收益。
3、對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”
4、應(yīng)注意一點(diǎn)，剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資與出售日被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)關(guān)，因此，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)，不考慮出售日被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。
例2：2007年1月1日，甲公司以銀行存款18000萬(wàn)元投資于乙公司60％的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為27000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。2007年末乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)15000萬(wàn)元。乙公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。2008年12月6日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資60％中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款10800萬(wàn)元，出售時(shí)的賬面余額仍為18000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，于當(dāng)日辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)化手續(xù)。當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為48000萬(wàn)元。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，乙公司由于可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升使資本公積增加300萬(wàn)元外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。甲公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。在售出20％的股權(quán)后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40％，對(duì)乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策不能實(shí)施控制但具有重大影響，故對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)有成本法改為權(quán)益法核算。其會(huì)計(jì)處理為：
2008年甲公司處置乙公司20％股權(quán)時(shí)
借：銀行存款 108000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180000000×1/3=60000000
投資收益 48000000
處置投資后調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)。剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1200萬(wàn)元（180000000-60000000），與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1200萬(wàn)元（12000-27000×40％）為正商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整。
處置投資以后，甲公司按照持股比例計(jì)算應(yīng)享被投資單位自購(gòu)買日至處置日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為6000萬(wàn)元（15000×40％），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
——損益調(diào)整 60000000
貸：盈余公積 6000000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
54000000
處置投資以后，甲公司按照持股比例計(jì)算應(yīng)享被投資單位自購(gòu)買日至處置日期間資本公積的份額120萬(wàn)元（300×40％），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整資本公積。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
——其他權(quán)益變動(dòng)
1200000
貸：資本公積——其他資本公積
1200000
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＊本文得到山東省高等學(xué)校優(yōu)秀青年教師國(guó)內(nèi)訪問(wèn)學(xué)者項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)資助。
