近年來(lái)，隨著我國(guó)城市建設(shè)步伐的進(jìn)一步加快，積極開(kāi)展的城鎮(zhèn)房屋拆遷工作對(duì)提高城鎮(zhèn)居民居住水平、改善城市面貌、完善城市功能、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。同時(shí)，城鎮(zhèn)房屋拆遷法規(guī)、政策日益完善，有效地規(guī)范了城鎮(zhèn)房屋拆遷行為，維護(hù)了拆遷當(dāng)事人的合法權(quán)益，保障了建設(shè)項(xiàng)目的順利進(jìn)行。其主要做法是：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)拆遷戶(hù)的補(bǔ)償主要采用非貨幣性補(bǔ)償方式，即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與被拆遷人（企業(yè)或個(gè)人）達(dá)成協(xié)議，按拆遷面積返還給被拆遷人房產(chǎn)，超過(guò)拆遷面積部分按市價(jià)或協(xié)議價(jià)銷(xiāo)售給被拆遷人，也就是通常所說(shuō)的“拆一還一”補(bǔ)償方式。為規(guī)范上述行為，自2001年6月13日起，國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院辦公廳先后頒布了《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》（國(guó)務(wù)院令第305號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）、《關(guān)于認(rèn)真做好城鎮(zhèn)房屋拆遷工作維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的緊急通知》和《關(guān)于控制城鎮(zhèn)房屋拆遷規(guī)模嚴(yán)格拆遷管理的通知》。2004年建設(shè)部又相繼出臺(tái)了《城市房屋拆遷估價(jià)指導(dǎo)意見(jiàn)》和《城市房屋拆遷行政裁決工作規(guī)程》。各地也制定了相應(yīng)的地方性法規(guī)、規(guī)章和政策，例如廣西壯族自治區(qū)政府出臺(tái)實(shí)施的《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》細(xì)則。但在相關(guān)財(cái)稅政策方面，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)政府拆遷非貨幣性補(bǔ)償所涉及的財(cái)稅問(wèn)題沒(méi)有系統(tǒng)地出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，只是各地自行零散出臺(tái)了一些政策，因此，各地方房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)感覺(jué)無(wú)所適從，對(duì)上述業(yè)務(wù)不知如何進(jìn)行財(cái)稅處理。為此，本文從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要義及相關(guān)稅收政策精神入手剖析此類(lèi)業(yè)務(wù)的財(cái)稅問(wèn)題內(nèi)涵，并嘗試尋找出解決房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)非貨幣性拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)涉及會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)清繳的具體方法。
一、非貨幣性拆遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)問(wèn)題解析
在筆者接觸的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中，采用非貨幣性補(bǔ)償方式返還給被拆遷人房產(chǎn)的，由于拆遷補(bǔ)償協(xié)議上一般只反映拆遷及補(bǔ)償?shù)拿娣e，而不反映其價(jià)值量，相關(guān)企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，大多將“實(shí)物補(bǔ)償方式”誤解為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，在會(huì)計(jì)核算上按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，即只將收到的超補(bǔ)償面積的補(bǔ)差現(xiàn)金確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，而對(duì)補(bǔ)償給被拆遷人的房產(chǎn)價(jià)值既不確認(rèn)收入，也不確認(rèn)“開(kāi)發(fā)成本”。
這種處理方式表面看似合理，實(shí)質(zhì)上是偷換概念，錯(cuò)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用角度分析，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，就其交易的實(shí)質(zhì)，這其實(shí)就是以新?lián)Q舊，即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用新建房產(chǎn)換入被拆遷人的舊房產(chǎn)的一項(xiàng)交易。這項(xiàng)補(bǔ)償業(yè)務(wù)分別由“購(gòu)買(mǎi)”和“銷(xiāo)售”兩部分組成，應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)先從被拆遷人手中購(gòu)入舊房，再將新房以相同的價(jià)格出售給被拆遷人。但在實(shí)務(wù)中因無(wú)法確定其計(jì)量?jī)r(jià)格，這類(lèi)業(yè)務(wù)操作手法不具備可操作性。為此，筆者再?gòu)亩惙ǖ慕嵌葋?lái)分析上述問(wèn)題，在非貨幣性補(bǔ)償形式下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)返還給被拆遷人的房產(chǎn)應(yīng)按“成本價(jià)”確認(rèn)“計(jì)稅收入”，繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加。從這一點(diǎn)看，要取得這個(gè)計(jì)量?jī)r(jià)格必須等到項(xiàng)目完工清算后才能得出，從時(shí)間上看，這是不現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》中對(duì)合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按上一年完工并已實(shí)際銷(xiāo)售房產(chǎn)的平均成本作依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等該項(xiàng)目完工清算時(shí)再根據(jù)實(shí)際成本進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整，這樣這個(gè)問(wèn)題可迎刃而解。具體方法如下：
（一）補(bǔ)償房產(chǎn)計(jì)量?jī)r(jià)格的確定
由于項(xiàng)目完工時(shí)實(shí)際發(fā)生成本里面包括拆遷時(shí)暫估入賬的部分成本，這樣構(gòu)成項(xiàng)目的成本（暫估入賬部分成本）成為一個(gè)循環(huán)，導(dǎo)致不能得出真實(shí)的計(jì)量?jī)r(jià)格，但可以根據(jù)實(shí)際情況選擇以下幾種方式來(lái)確定完工時(shí)較為接近真實(shí)成本的計(jì)量?jī)r(jià)格。
第一，不考慮非貨幣性補(bǔ)償部分的成本法。
如果發(fā)生非貨幣性拆遷補(bǔ)償部分涉及金額不多，可以根據(jù)會(huì)計(jì)上的重要性原則，不確認(rèn)此部分的金額，以項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本剔出暫估入賬的成本后的成本計(jì)算得出計(jì)量?jī)r(jià)格。企業(yè)計(jì)量?jī)r(jià)格＝（項(xiàng)目實(shí)際成本－暫估入賬成本）÷可售面積；計(jì)量?jī)r(jià)格＝企業(yè)計(jì)量?jī)r(jià)格×補(bǔ)償面積。
第二，修正成本法。
以上一項(xiàng)目平均成本為基礎(chǔ)，用上一項(xiàng)目到本項(xiàng)目完工期間的平均經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率來(lái)進(jìn)行修正。企業(yè)計(jì)量?jī)r(jià)格＝（上一項(xiàng)目的平均成本×上一項(xiàng)目至本項(xiàng)目完工時(shí)的平均經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率）÷可售面積；計(jì)量?jī)r(jià)格＝企業(yè)計(jì)量?jī)r(jià)格×補(bǔ)償面積。
第三，核定成本法。
以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或物價(jià)部門(mén)核定的“成本價(jià)”為準(zhǔn)。
第四，成本還原法。
本方法是利用數(shù)學(xué)原理及工具建立模型求解得出，所以也稱(chēng)數(shù)模求解法。
假設(shè)：某房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)A項(xiàng)目的全部成本為2000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)的建筑面積為18000平方，其中：可用于對(duì)外銷(xiāo)售部分面積為15000平方，用于拆遷補(bǔ)償部分面積為3000平方，由于拆遷補(bǔ)償部分對(duì)價(jià)成本我們不知道，設(shè)定為M，那么整個(gè)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本為2000＋M；則有下列等式成立：
[（2000＋M）÷18000]×3000＝N
公式解析：[（2000＋M）÷18000]為A項(xiàng)目的企業(yè)成本；[（2000＋M）÷18000]×3000為用于拆遷補(bǔ)償部分的成本；M即是我們用于拆遷補(bǔ)償部分的成本。
那么上述公司可轉(zhuǎn)化為如下通用公式：
[（開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生成本＋M）÷項(xiàng)目開(kāi)發(fā)面積] ×用于補(bǔ)償部分面積＝N，N即為計(jì)量?jī)r(jià)格。
用此方法計(jì)算出來(lái)的成本即為還原的真實(shí)成本。
（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)際發(fā)生此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)：
借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償（已完工項(xiàng)目平均成本）
貸：其他應(yīng)付款——其他 （已完工項(xiàng)目平均成本）
完工時(shí)：
先根據(jù)實(shí)際成本調(diào)整非貨幣性補(bǔ)償部分計(jì)量?jī)r(jià)格
借：開(kāi)發(fā)成本（實(shí)際成本與已完工成本之差）
貸：其他應(yīng)付款——其他（實(shí)際成本與已完工成本之差）
結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（實(shí)際發(fā)生的成本）
貸：開(kāi)發(fā)成本（實(shí)際發(fā)生的成本）
在房產(chǎn)移交被拆遷人時(shí)：
確認(rèn)收入及相關(guān)稅費(fèi)
借：其他應(yīng)付款——其他（調(diào)整后的計(jì)量?jī)r(jià)格）
貸：營(yíng)業(yè)收入（調(diào)整后的計(jì)量?jī)r(jià)格）
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加（以營(yíng)業(yè)收入為依據(jù)進(jìn)行計(jì)算）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)（以營(yíng)業(yè)收入為依據(jù)進(jìn)行計(jì)算）
結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：營(yíng)業(yè)成本
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品
兩種會(huì)計(jì)處理方法相比，按收入和建造合同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能更好地體現(xiàn)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，所提供的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更相關(guān)、更準(zhǔn)確，并可與稅法及稅務(wù)相關(guān)政策更好的銜接，因此收入和建造合同方法是核算非貨幣拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)最好的會(huì)計(jì)方法。
二、非貨幣拆遷補(bǔ)償稅務(wù)問(wèn)題解析
從非貨幣拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)涉及的稅務(wù)問(wèn)題看，難點(diǎn)在于營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的相關(guān)問(wèn)題上，而對(duì)于所得稅由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定比較統(tǒng)一，計(jì)繳規(guī)定和原則較為清晰。因此，筆者從營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅兩個(gè)方面對(duì)稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行深入解析：
從應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅角度看，難點(diǎn)是如何界定政府拆遷補(bǔ)償?，F(xiàn)有的具代表性的政策有：國(guó)家稅務(wù)總局于1997年發(fā)布的《關(guān)于征用土地過(guò)程中征地企業(yè)支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1997]87號(hào)），該文件規(guī)定對(duì)于對(duì)土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入，應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。另外，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹罚▏?guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營(yíng)業(yè)稅（有人將其理解為對(duì)被收回土地使用權(quán)的補(bǔ)償不征收營(yíng)業(yè)稅）。2007年國(guó)家稅務(wù)總局《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷(xiāo)售拆遷補(bǔ)償住房征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]768號(hào)）規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司對(duì)被拆遷戶(hù)實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶(hù)，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按‘銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)’稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；被拆遷戶(hù)以其原擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司處獲得了另一處不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過(guò)受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割等非購(gòu)買(mǎi)形式取得的住房。”還有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》國(guó)稅函[1995]549號(hào)“對(duì)外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅；對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類(lèi)住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會(huì)用房、車(chē)棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營(yíng)業(yè)稅的，不再征收營(yíng)業(yè)稅?！?br />
綜上所述，國(guó)家收回土地使用權(quán)，支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)中，無(wú)論是支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的一方還是收到補(bǔ)償費(fèi)的一方均不需征收營(yíng)業(yè)稅。但如果不是上述情況，則雙方均需要征收營(yíng)業(yè)稅。但由于國(guó)家稅務(wù)總局未能解釋出怎樣的拆遷是屬于國(guó)家收回土地使用權(quán)，如：國(guó)家或政府委托城市投資公司或?qū)I(yè)拆遷公司支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是否屬于國(guó)家收回土地使用權(quán)等沒(méi)有明確的規(guī)定，所以各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在出臺(tái)有關(guān)拆遷補(bǔ)償此類(lèi)業(yè)務(wù)的稅收政策時(shí)，也有不同的規(guī)定：
《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于拆遷安置有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》蘇地稅函[2000]309號(hào)的具體內(nèi)容如下：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1995]549號(hào)）精神，納稅人在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中給予拆遷戶(hù)補(bǔ)償或安置的房屋，不論以何種方式結(jié)算價(jià)款，以及拆遷人取得的房屋作何用途，均應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。
《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于房屋拆遷過(guò)程中有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》渝地稅發(fā)[2002]156號(hào)：被拆遷人與拆遷人（企業(yè)或個(gè)人，以下同）實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式補(bǔ)償?shù)?，被拆遷人因房屋結(jié)構(gòu)和面積原因所取得的結(jié)算價(jià)款，暫不征收營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)。在拆遷原房過(guò)程中，被拆遷人選擇貨幣補(bǔ)償（安置）方式，所取得的貨幣補(bǔ)償（安置）價(jià)款，暫不征收營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)。
廣東省《關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（粵地稅函[1999]295號(hào)）規(guī)定，在城市改造建設(shè)中支付給被拆遷戶(hù)得拆遷補(bǔ)償收入，凡經(jīng)縣級(jí)以上政府批準(zhǔn)，國(guó)土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門(mén)發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶(hù)取得的拆遷補(bǔ)償收入（包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益）暫不征收營(yíng)業(yè)稅。
福建省地方稅務(wù)局《關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（閩地稅發(fā)[2004]63號(hào)）規(guī)定：拆遷人給予被拆遷企業(yè)和個(gè)人補(bǔ)償安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價(jià)款，均屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補(bǔ)償金應(yīng)作為成本費(fèi)用列支，不得沖減其“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。被拆遷企業(yè)和個(gè)人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。被拆遷企業(yè)和個(gè)人取得政府財(cái)政部門(mén)支付的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。被拆遷個(gè)人因自用普通住房拆遷，所取得的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過(guò)程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。
天津地稅局（津地稅流〔2007〕10號(hào)）對(duì)政府因道路、橋梁、綠地等非經(jīng)營(yíng)性用地收回土地使用權(quán)，給予原用地企業(yè)地上建筑物及構(gòu)筑物的補(bǔ)償性收入，不征收營(yíng)業(yè)稅。
北京地稅局（京地稅營(yíng)〔2007〕488號(hào)）對(duì)于停產(chǎn)停業(yè)補(bǔ)償、機(jī)器設(shè)備補(bǔ)償、員工失業(yè)補(bǔ)償?shù)炔粚儆跔I(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。
各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)拆遷補(bǔ)償是否征收營(yíng)業(yè)稅不統(tǒng)一的主要原因是：對(duì)如何界定政府拆遷行為的認(rèn)識(shí)沒(méi)有統(tǒng)一。根據(jù)國(guó)家不對(duì)國(guó)家征稅的原理，如果拆遷補(bǔ)償是需要國(guó)家或政府承擔(dān)的，不論補(bǔ)拆遷人是從財(cái)政取得拆遷補(bǔ)償還是從城市投資公司或?qū)I(yè)拆遷公司取得都有應(yīng)歸屬于政府拆遷范疇，不征收營(yíng)業(yè)稅。如果拆遷補(bǔ)償是不需要國(guó)家或政府承擔(dān)的，則取得的拆遷補(bǔ)償應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。同理，如果是采用非貨幣拆遷補(bǔ)償方式安置被拆遷戶(hù)的，無(wú)論其怎樣結(jié)算均應(yīng)視同全額銷(xiāo)售，原因是假設(shè)用貨幣補(bǔ)償被拆遷戶(hù)，而被拆遷戶(hù)用貨幣購(gòu)買(mǎi)商品房時(shí)，拆建單位也是需要將該商品房作為銷(xiāo)售處理的（政府政策性拆遷除外）。上述兩種會(huì)計(jì)處理方法相比，按收入和建造合同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，雖然多交了置換部分收入的營(yíng)業(yè)稅金及附加，但是也為相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅匯算清繳時(shí)減少很多問(wèn)題，因?yàn)槿绻捶秦泿判再Y產(chǎn)交換模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和納稅，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)強(qiáng)制要求補(bǔ)繳該部分營(yíng)業(yè)稅金及附加，而相關(guān)企業(yè)因無(wú)相應(yīng)政策支持而極可能被迫上繳。
從應(yīng)納土地增值稅角度看，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：拆遷補(bǔ)償費(fèi)作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本屬于進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)的扣除項(xiàng)目。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以產(chǎn)權(quán)調(diào)換作為拆遷補(bǔ)償?shù)?，根?jù)國(guó)稅函[2007]768號(hào)的文件精神，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶(hù)，即認(rèn)定其是獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益的。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，收入包含轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益。因此，除政府政策性拆遷或有特殊規(guī)定外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以非貨幣拆遷補(bǔ)償方式開(kāi)發(fā)也需要征收土地增值稅，關(guān)鍵問(wèn)題是土地增值稅計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)。一般以營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)來(lái)確認(rèn)。在征收方式上，一般先在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)先進(jìn)行預(yù)征，最后進(jìn)行整個(gè)項(xiàng)目的土地增值稅清算。需要注意的是，按非貨幣性資產(chǎn)交換方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算計(jì)算營(yíng)業(yè)金額，如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)其補(bǔ)繳，則這部分補(bǔ)繳的營(yíng)業(yè)稅金及附加不能列入開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行土地增值稅的抵扣，會(huì)給相關(guān)企業(yè)帶來(lái)很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
越來(lái)越多的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)選擇非貨幣拆遷補(bǔ)償方式給予補(bǔ)拆遷者補(bǔ)償，會(huì)出現(xiàn)更多類(lèi)似的問(wèn)題。為此，筆者對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法和稅務(wù)清繳上做了一些有益探索并提出了解決的辦法，希望能給相關(guān)企業(yè)和部門(mén)一定的啟示。
