2007年3月16日，十屆全國(guó)人大十五次會(huì)議審議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(下稱新企業(yè)所得稅法)，于2008年1月1日起在全國(guó)施行，至此，原來(lái)按內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分設(shè)并執(zhí)行了20多年的所得稅制實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。在此背景下，對(duì)新企業(yè)所得稅法下進(jìn)行納稅籌劃的探討，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、新企業(yè)所得稅法的主要內(nèi)容與變化
新企業(yè)所得稅法的主要內(nèi)容主要包括5個(gè)統(tǒng)一和2類優(yōu)惠政策；主要變化有：新稅法重新界定了納稅人和納稅義務(wù)，取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織；統(tǒng)一簡(jiǎn)化了所得稅稅率，對(duì)一些特殊區(qū)域的外資和內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行優(yōu)惠稅率和照顧稅率；進(jìn)一步規(guī)范了工資薪金及附加項(xiàng)目，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，公益性捐贈(zèng)支出的稅前扣除并調(diào)整了稅收優(yōu)惠政策，除此以外，為了緩解新稅法出臺(tái)對(duì)部分特定區(qū)域有增加稅負(fù)的影響，新稅法還制定了相應(yīng)的過(guò)渡政策措施。
二、新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)納稅籌劃的主要影響
（一）縮小了企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的空間
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法取消了過(guò)去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件，通過(guò)嫁接或改變身份來(lái)謀取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在。
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法取消了舊企業(yè)所得稅法規(guī)定的新辦從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“一免一減半”，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅“兩免”等優(yōu)惠政策，因此企業(yè)可以通過(guò)利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅這一籌劃途徑已經(jīng)封堵。
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消如“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國(guó)家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列規(guī)定及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，還可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，原來(lái)僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過(guò)打擦邊球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮。
雖然上述3個(gè)籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮，但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃就沒有了空間?？傮w來(lái)看，新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，因此企業(yè)在進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時(shí)，必須將視角從投資地點(diǎn)的納稅籌劃向投資方向的納稅籌劃轉(zhuǎn)變。
（二）擴(kuò)大了成本費(fèi)用的籌劃空間
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的2個(gè)要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費(fèi)用的增加，必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額。如新企業(yè)所得稅法取消了計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除”。又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)，“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！边@些規(guī)定對(duì)不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響，納稅籌劃的效果是不同的。新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人。如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨(dú)立納稅人資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。由于各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)均攤，就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象，尤其是當(dāng)集團(tuán)公司中各子公司有虧有盈時(shí)，這種方法更為有效。新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定，為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間。但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、大修理支出費(fèi)等的規(guī)定使原來(lái)的籌劃思路受到了限制，納稅人必須對(duì)原有思路進(jìn)行調(diào)整。
三、新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃分析
（一）投資方式的納稅籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了國(guó)債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。當(dāng)企業(yè)有閑置資產(chǎn)時(shí)需要對(duì)外投資時(shí)，可以選擇購(gòu)買股票、債券或直接進(jìn)行投資，但重點(diǎn)應(yīng)考慮購(gòu)買國(guó)債和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利。在綜合風(fēng)險(xiǎn)與收益的前提下，相對(duì)于其他債券和股利，企業(yè)投資于免稅收入項(xiàng)目不失為一個(gè)較好的投資選擇。
（二）企業(yè)組織形式的籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”。對(duì)于有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)來(lái)說(shuō)，后兩者不適用新的企業(yè)所得稅法，只需繳納個(gè)人所得稅，而前者在繳納企業(yè)所得稅后，個(gè)人投資者還需繳納個(gè)人所得稅。鑒于后兩者在責(zé)任承擔(dān)上要大于前者，因此企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、發(fā)展規(guī)模、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等因素后，可選擇合理的企業(yè)組織形式，以期繳納相對(duì)較少的稅收。特別是對(duì)外商獨(dú)資企業(yè)而言，新企業(yè)所得稅法將它歸類于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，只需繳納個(gè)人所得稅，而不再繳納企業(yè)所得稅。這對(duì)外資企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)組織形式的納稅籌劃就更具有針對(duì)性和可操作性。
（三）稅基型的納稅籌劃
《企業(yè)所得稅法》在稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)方面做了很大的調(diào)整，這將導(dǎo)致2007年和2008年的稅前扣除有很大區(qū)別。一是取消計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)實(shí)列指支工資和相應(yīng)的職工福利費(fèi)。企業(yè)可以將員工工資的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整，力爭(zhēng)減少當(dāng)年工資和獎(jiǎng)金的發(fā)放數(shù)，將工資和獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)移到第二年發(fā)放。二是放寬廣告費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)、捐贈(zèng)扣除標(biāo)準(zhǔn)、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件。企業(yè)可以充分利用這一政策變化，在用足當(dāng)年支出限額的基礎(chǔ)上，將當(dāng)年支出的廣告費(fèi)、捐贈(zèng)和和新技術(shù)研發(fā)費(fèi)用改在第二年支出，就能增加更多的稅前列支。三是充分利用現(xiàn)有政策規(guī)定，預(yù)計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用，對(duì)發(fā)生費(fèi)用的時(shí)間進(jìn)行調(diào)整，及時(shí)核銷已發(fā)生的損失，增加第二年的扣除數(shù)額，降低企業(yè)的總體稅負(fù)。
（四）稅率型的納稅籌劃
由于2008年實(shí)施的新的企業(yè)所得稅的稅率為25％，同今年相比，名義稅率會(huì)下降8％，因此企業(yè)應(yīng)合法降低今年的利潤(rùn)，力爭(zhēng)把利潤(rùn)遞延到以后。具體措施有：遞延銷售收入的確認(rèn)時(shí)間，通過(guò)銷售方式的變化，銷售目標(biāo)的調(diào)整，力爭(zhēng)使銷售收入往以后年度遞延；重新優(yōu)化投資方案，調(diào)整費(fèi)用支出計(jì)劃，爭(zhēng)取使今年稅前支出的費(fèi)用最大化；加大技術(shù)開發(fā)力度、加快設(shè)備更新和技術(shù)改造進(jìn)度，加速固定資產(chǎn)折舊，將利潤(rùn)留在以后年度；爭(zhēng)取適用較低的稅率。新企業(yè)所得稅法雖然對(duì)不同檔次的稅率進(jìn)行了整合，但仍然保留了對(duì)小型微利企業(yè)實(shí)行較低的稅率，因此企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)規(guī)模和盈利水平的預(yù)測(cè)，在權(quán)衡之下，可將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。對(duì)于有分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)而言，如果總分支機(jī)構(gòu)都有盈利，且分支機(jī)構(gòu)的盈利水平較低，可考慮將分支機(jī)構(gòu)設(shè)為子公司，以爭(zhēng)取較低的稅率，降低集團(tuán)總體的稅負(fù)。
（五）稅收優(yōu)惠型的納稅籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得；從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得；從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得；符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；本法第3條第3款規(guī)定的所得?！?br />
新企業(yè)所得稅法對(duì)稅收優(yōu)惠的規(guī)定與現(xiàn)有稅法相比有很大的區(qū)別。一是稅收優(yōu)惠體系由原來(lái)的“區(qū)域優(yōu)惠為主，產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為輔”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”。二是是對(duì)勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策，即采用工資加計(jì)扣除、減計(jì)收入的政策。三是對(duì)原有老企業(yè)的稅收優(yōu)惠實(shí)行5年的過(guò)渡期。
針對(duì)新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策的變化，企業(yè)在利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃方面必須做出調(diào)整：一是注重企業(yè)投資方向，淡化投資區(qū)域。為充分享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在進(jìn)行投資時(shí)，應(yīng)選擇投資于高新技術(shù)企業(yè)、進(jìn)行創(chuàng)業(yè)投資或投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)及農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施等。而對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)等特定區(qū)域投資不應(yīng)過(guò)多關(guān)注。二是對(duì)計(jì)劃投資于勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)要慎重，要考慮到稅收優(yōu)惠政策的改變使得述上企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時(shí)變得更加嚴(yán)格、合理和科學(xué)。想利用對(duì)上述企業(yè)的投資進(jìn)行投機(jī)取巧將會(huì)變得非常困難。三是對(duì)于可享受過(guò)渡期優(yōu)惠政策的老企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)充分利用這一過(guò)渡期，在該過(guò)渡期內(nèi)可加大投資力度等，擴(kuò)充實(shí)力，增加積累，為將來(lái)與新企業(yè)平等的競(jìng)爭(zhēng)中打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，或者在不擴(kuò)大規(guī)模的基礎(chǔ)上，在5年時(shí)間的過(guò)度期內(nèi)盡量做大利潤(rùn)，最大限度地享受稅收優(yōu)惠。
（六）納稅方式的納稅籌劃
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人，分公司與總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時(shí)，理應(yīng)設(shè)法使企業(yè)合并申報(bào)，盈虧相抵，否則一個(gè)單位繳納企業(yè)所得稅，另外一個(gè)單位還得等待彌補(bǔ)虧損，將影響企業(yè)整體利益。企業(yè)可根據(jù)納稅方式的變化，利用兩者的特殊關(guān)系合理安排盈虧分布，以達(dá)到整體承擔(dān)較低稅負(fù)的目的。
（七）避免稅收違法行為的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》對(duì)避稅行為所作的特別納稅調(diào)整規(guī)定。由于新法采取反避稅的力度明顯加大，特別注重對(duì)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的防范，規(guī)定了一系列相關(guān)條款，如新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整；企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排；企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表；稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料；企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額?！贝送?，新法增加諸如防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅等反避稅手段。從而使以往主要針對(duì)外資企業(yè)的反避稅，自然延伸到內(nèi)資企業(yè)。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)提早做出安排，掌握和理解新法有關(guān)反避稅的規(guī)定，防止被稅務(wù)行政調(diào)查而造成損失。
四、結(jié)束語(yǔ)
新企業(yè)所得稅法的頒布實(shí)施，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在這種新形勢(shì)下，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)采取措施，積極應(yīng)對(duì)，有針對(duì)性地進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅籌劃，使企業(yè)稅負(fù)最小化，降低成本，從而最大限度地增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
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