摘要：本文針對(duì)國(guó)行政單位會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，提出了改革建議，尤其是在經(jīng)費(fèi)支出的核算與控制上提出了具體措施。首先提出構(gòu)建行政單位經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系，增加反映經(jīng)費(fèi)支出的總分類賬戶和明細(xì)分類賬戶；其次提出了行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表及報(bào)表分析的改進(jìn)建議。使行政單位會(huì)計(jì)在控制經(jīng)費(fèi)支出、節(jié)約財(cái)政資金等方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。
一、問(wèn)題的提出
1、我國(guó)行政單位經(jīng)費(fèi)支出失控
行政單位是指進(jìn)行國(guó)家行政管理，組織經(jīng)濟(jì)和文化建設(shè)，維護(hù)社會(huì)公共秩序的單位，也就是人們常說(shuō)的政府機(jī)關(guān)。去年兩會(huì)期間，部分政協(xié)委員指出：我國(guó)的行政成本不但遠(yuǎn)高于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，而且高于世界平均水平25%。居高不下的行政成本，不僅加大了財(cái)政負(fù)擔(dān)，而且損害了人民群眾的切身利益。我國(guó)行政經(jīng)費(fèi)浪費(fèi)嚴(yán)重的問(wèn)題仍然是今年兩會(huì)期間的熱點(diǎn)問(wèn)題。近來(lái)，關(guān)于政府公務(wù)人員一天耗電量是普通百姓的19倍,每年一輛公務(wù)車的運(yùn)行成本至少在6萬(wàn)元，有的甚至超過(guò)10萬(wàn)元等，這些反映行政管理費(fèi)用浪費(fèi)的消息不斷的見(jiàn)諸于報(bào)端。此外，近幾年國(guó)家各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)披露的信息顯示，我國(guó)行政單位（政府機(jī)關(guān)）財(cái)務(wù)管理很亂，會(huì)計(jì)違規(guī)現(xiàn)象十分普遍。像揮霍公款，貪污挪用公款，截留預(yù)算資金和應(yīng)繳財(cái)政專戶款，行政管理費(fèi)超預(yù)算支出，私設(shè)小金庫(kù)等，使國(guó)家財(cái)政資金大量流失。行政單位出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)腐敗等問(wèn)題，其嚴(yán)重程度是前所未有的。今年6月3日，中國(guó)審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)李金華在“中國(guó)科學(xué)與人文論壇”發(fā)表演講時(shí)稱，中國(guó)深化政府體制改革、轉(zhuǎn)變政府職能，不僅要建立一個(gè)廉潔的政府，還要建立一個(gè)廉價(jià)的政府，政府的成本太高，就是再廉潔也是浪費(fèi)納稅人的錢。
上述情況表明，我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)監(jiān)督職能發(fā)揮的不好，尤其是對(duì)經(jīng)費(fèi)支出的監(jiān)控不力，行政單位內(nèi)部缺乏有效的會(huì)計(jì)監(jiān)控機(jī)制。也說(shuō)明行政單位財(cái)務(wù)管理制度很不完善。在傳統(tǒng)的經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報(bào)核算方式下，財(cái)政撥款一旦進(jìn)入行政單位就會(huì)有去無(wú)回，財(cái)政部門便失去管理與控制權(quán)。更何況，行政單位還存在著大量預(yù)算外資金和其他收入資金，財(cái)政部門更是無(wú)法實(shí)施監(jiān)控。因此，一旦行政單位內(nèi)部缺乏嚴(yán)密的會(huì)計(jì)核算制度和會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，財(cái)務(wù)管理肯定出現(xiàn)混亂，支出會(huì)難以控制，國(guó)家財(cái)政資金會(huì)大量轉(zhuǎn)移為公務(wù)人員的個(gè)人消費(fèi)，形成公職人員的經(jīng)濟(jì)腐敗。
2、我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)制度存在明顯缺陷
我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制影響較深。我國(guó)現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》是1997年制定的，歷史較長(zhǎng)。行政單位會(huì)計(jì)制度的改革問(wèn)題沒(méi)有引起理論界和各級(jí)管理機(jī)構(gòu)的關(guān)注。行政單位會(huì)計(jì)信息不全面，不能滿足我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。首先，現(xiàn)行的行政單位會(huì)計(jì)制度僅設(shè)有十七個(gè)總賬會(huì)計(jì)科目，在我國(guó)各行業(yè)中絕無(wú)僅有。無(wú)論是資產(chǎn)、負(fù)債，還是收入、支出，其核算內(nèi)容很不完整。賬戶體系的不完備，會(huì)計(jì)核算上存在明顯的漏洞。因此，行政單位會(huì)計(jì)不可能提供很全面的、價(jià)值很高的會(huì)計(jì)信息。一些科目涵蓋內(nèi)容過(guò)于寬泛，核算內(nèi)容很不具體，反映問(wèn)題不深入，造成財(cái)務(wù)管理與財(cái)務(wù)分析的針對(duì)性不強(qiáng)。尤其是支出類科目更為單一，一個(gè)經(jīng)費(fèi)支出科目成了包羅萬(wàn)象的反映資金耗費(fèi)的科目。根據(jù)經(jīng)費(fèi)支出的核算資料，難以完成對(duì)行政單位資金耗費(fèi)實(shí)施有效的會(huì)計(jì)監(jiān)控。另外，行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表與報(bào)表分析也很薄弱，報(bào)表資料不詳盡，尤其缺乏經(jīng)費(fèi)支出方面的詳細(xì)的報(bào)表信息，況且寥寥數(shù)個(gè)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，基本上反映不了資金管理上的優(yōu)劣，也無(wú)法評(píng)價(jià)政府管理的績(jī)效水平。
近年來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域推出了國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度，在控制公共支出上收到了效果，但總體上講仍然沒(méi)有改變我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)不力的局面。兩種措施，前者僅處于局部單位的試點(diǎn)階段，絕大部分行政單位還是經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報(bào)的核算形式；后者在操作中也存在明顯的問(wèn)題，且政府采購(gòu)僅占行政單位經(jīng)費(fèi)支出的一部分。
3、我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)核算缺乏成本效益意識(shí)
在我國(guó)，行政單位會(huì)計(jì)屬預(yù)算會(huì)計(jì)體系的主要部分。預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的會(huì)計(jì)，所以行政單位會(huì)計(jì)目標(biāo)要服從于預(yù)算會(huì)計(jì)的總體目標(biāo)，行政單位會(huì)計(jì)服務(wù)的主體主要是中央和地方財(cái)政預(yù)算。在這種核算理念的主導(dǎo)下，我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則及會(huì)計(jì)任務(wù)等過(guò)于強(qiáng)調(diào)為國(guó)家預(yù)算服務(wù)，滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需求。重宏觀，輕微觀，只強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益，忽視了行政單位作為獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益主體的地位和財(cái)政資金支配和消耗的主要承擔(dān)者的特點(diǎn)，這是我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)存在的主要弊端。我國(guó)行政單位的賬戶設(shè)置要求與財(cái)政部制定的政府預(yù)算收支科目相一致。因此，作為會(huì)計(jì)主體的行政單位，其內(nèi)部會(huì)計(jì)核算不完備，對(duì)內(nèi)資金管理水平不高。筆者感到，行政單位不講求經(jīng)濟(jì)效益，也沒(méi)有取得理想的社會(huì)效益。一些人片面的認(rèn)為，只有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，才存在追求經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)，殊不知，降低經(jīng)費(fèi)支出，提高服務(wù)質(zhì)量，減少?zèng)Q策失誤，同樣是講求經(jīng)濟(jì)效益，而且是影響層面更大的經(jīng)濟(jì)效益。國(guó)家政府機(jī)關(guān)中公款消費(fèi)無(wú)所不及，經(jīng)濟(jì)腐敗愈演愈烈，這與我國(guó)輕視行政單位會(huì)計(jì)核算制度與方法建設(shè)，輕視行政單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)等息息相關(guān)。
二、關(guān)于行政單位會(huì)計(jì)核算的成本效益意識(shí)
行政單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的目的是為了滿足社會(huì)公共需要，它的資金來(lái)源基本上都是國(guó)家財(cái)政撥款。由于行政單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)不生產(chǎn)產(chǎn)品、不產(chǎn)生利潤(rùn)，因此行政單位不存在成本核算和經(jīng)濟(jì)效益的考核。長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)行政單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中沒(méi)有成本效益觀念，節(jié)約資金的意識(shí)很差。筆者認(rèn)為，行政單位資金管理水平與企業(yè)相比差之千里。眾所周知，經(jīng)濟(jì)效益是投入與產(chǎn)出之比，在行政單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)中投入了大量的資金，這些資金的使用效率如何也體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)效益。不講求經(jīng)濟(jì)效益、不考核經(jīng)濟(jì)效益，是我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)核算中存在的主要弊端。
值得說(shuō)明的是，強(qiáng)化行政單位的成本效益意識(shí)，不是要政府機(jī)關(guān)去經(jīng)商辦企業(yè)，搞創(chuàng)收、亂收費(fèi)等等。行政單位的成本效益意識(shí)，是降低經(jīng)費(fèi)支出的意識(shí)、是節(jié)約財(cái)政資金的意識(shí)、是提高財(cái)政資金使用效率的意識(shí)、是增強(qiáng)政府機(jī)關(guān)服務(wù)職能和提高服務(wù)質(zhì)量的意識(shí)。
當(dāng)前，對(duì)我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)制度及財(cái)務(wù)管理制度進(jìn)行改革是十分必要的。行政單位會(huì)計(jì)改革要吸收我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)和借鑒國(guó)際上的先進(jìn)方法，建立科學(xué)規(guī)范的行政單位會(huì)計(jì)模式和運(yùn)行機(jī)制，以利于加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理和規(guī)范行政單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)其建立自我發(fā)展、自我約束機(jī)制，提高財(cái)政資金使用效率，促進(jìn)社會(huì)的和諧發(fā)展，使我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)能夠適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。行政單位會(huì)計(jì)制度需改革與完善的東西很多，當(dāng)前最突出的是經(jīng)費(fèi)支出方面的管理與核算問(wèn)題。本文對(duì)如何控制經(jīng)費(fèi)支出，如何增強(qiáng)成本效益核算觀念，提出改革建議。
三、行政單位經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系的構(gòu)建
從我國(guó)行政單位特點(diǎn)看，經(jīng)費(fèi)支出是其最核心經(jīng)濟(jì)的業(yè)務(wù)，也是影響多方利益的要害環(huán)節(jié)，必須高度重視。我國(guó)現(xiàn)行的行政單位會(huì)計(jì)制度中反映行政單位為完成公務(wù)活動(dòng)所耗費(fèi)資金的賬戶只有經(jīng)費(fèi)支出一個(gè)賬戶。已如前述，經(jīng)費(fèi)支出成了一個(gè)包羅萬(wàn)象的賬戶，盡管按內(nèi)容分，經(jīng)費(fèi)支出下設(shè)了基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、其他費(fèi)用10個(gè)明細(xì)科目，但明細(xì)科目的劃分不夠科學(xué)，沒(méi)有突出反映各項(xiàng)支出的性質(zhì)特點(diǎn)，許多需重點(diǎn)管理的支出項(xiàng)目被“公務(wù)費(fèi)”“業(yè)務(wù)費(fèi)”所掩蓋。像會(huì)議費(fèi)、招待費(fèi)、考察費(fèi)、差旅費(fèi)、公車費(fèi)等容易形成消費(fèi)黑洞的支出項(xiàng)目并沒(méi)有設(shè)單獨(dú)的賬戶核算，使經(jīng)費(fèi)支出的核算信息缺乏實(shí)用價(jià)值，不便于財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)控制。此外，來(lái)源于預(yù)算內(nèi)資金與來(lái)源于預(yù)算外資金形成的支出混雜在一起，一些違規(guī)支出的資金來(lái)源不清。支出膨脹的源泉在哪里，現(xiàn)行的行政單位經(jīng)費(fèi)支出核算資料不能一目了然地作出反映。在預(yù)算外資金收入呈逐漸擴(kuò)大趨勢(shì)的情況下，對(duì)預(yù)算外資金收入形成的支出沒(méi)有完備的核算資料，因此預(yù)算外資金支出的管理存在明顯的漏洞。
針對(duì)上述情況，筆者建議增加反映經(jīng)費(fèi)支出的一級(jí)賬戶，將需要重點(diǎn)管理的一些支出項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置總賬科目，并且按預(yù)算內(nèi)資金支出和預(yù)算外資金支出分設(shè)二級(jí)賬戶。完善行政單位經(jīng)費(fèi)支出的賬戶核算體系，使反映支出的會(huì)計(jì)信息清晰、全面，便于控制行政成本（或公務(wù)成本），便于提高財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)分析水平。筆者提出的經(jīng)費(fèi)支出的賬戶體系見(jiàn)下表（表1）：
表1 經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系一覽表
一級(jí)賬戶 二級(jí)賬戶 明細(xì)賬戶或核算的具體內(nèi)容
一、人員經(jīng)費(fèi)支出
1、預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 （1）基本工資（2）補(bǔ)助工資（3）獎(jiǎng)金（4）其他工資（5）職工福利費(fèi)（6）社會(huì)保障費(fèi)
二、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出 1、預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 （1）離休費(fèi)、退休費(fèi)、退職費(fèi)（2）撫恤和生活補(bǔ)助費(fèi)（3）醫(yī)療費(fèi)（4）住房補(bǔ)貼
三、會(huì)議費(fèi)支出 1、預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 （1）會(huì)議室及場(chǎng)地租用費(fèi)（2）參會(huì)人員住宿費(fèi)和伙食補(bǔ)助費(fèi)（3）會(huì)議用汽車租賃費(fèi)（4）會(huì)議材料印刷費(fèi)（5）工作人員誤工補(bǔ)助和伙食費(fèi)
四、差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出 1、預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 單位工作人員出差、出國(guó)的住宿費(fèi)、交通費(fèi)、伙食補(bǔ)助費(fèi)等
五、招待費(fèi)支出 1、預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 單位開支的各類接待（含外賓接待）費(fèi)用
六、通訊與郵寄費(fèi)支出 1、預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 （1）單位開支的電話費(fèi)（含工作人員配備手機(jī)等通訊設(shè)備的購(gòu)置費(fèi)和公款支出的話費(fèi)與住宅電話的補(bǔ)貼費(fèi)）、電報(bào)費(fèi)、傳真費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)（2）信函、包裹、貨物等的郵寄費(fèi)信
七、公車支出（公車成本） 1、 預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 （1）購(gòu)置費(fèi)與附加費(fèi)（或折舊費(fèi)）（2）燃料費(fèi)（3）維修費(fèi)、（4）養(yǎng)路費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及過(guò)路過(guò)橋費(fèi)等（5）司機(jī)待遇（6）向公務(wù)人員支付的公車補(bǔ)貼
八、其他公務(wù)費(fèi)支出 1、預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 (1)辦公費(fèi)(2)水電費(fèi)(3)取暖費(fèi)(4)培訓(xùn)費(fèi)（5）文體費(fèi)（6）物業(yè)管理費(fèi)（7）其他雜項(xiàng)支出
九、業(yè)務(wù)費(fèi)支出 1、預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 （1）專用材料費(fèi)（2）印刷費(fèi)
十、固定資產(chǎn)購(gòu)置與修繕支出 1、 預(yù)算資金支出
2、預(yù)算外資金支出 （1）辦公設(shè)備購(gòu)置費(fèi)（2）專用設(shè)備購(gòu)置費(fèi)（3）圖書資料購(gòu)置費(fèi)（4）維修費(fèi)
從表1看出，筆者創(chuàng)建的行政單位經(jīng)費(fèi)支出賬戶核算體系與現(xiàn)行的經(jīng)費(fèi)支出核算比，特點(diǎn)十分鮮明。
第一，將反映經(jīng)費(fèi)支出的總分類賬戶（一級(jí)賬戶）由現(xiàn)行的一個(gè)賬戶設(shè)置為十個(gè)賬戶，使經(jīng)費(fèi)支出核算具體化，經(jīng)費(fèi)支出的分類更為科學(xué)，更便于對(duì)支出實(shí)施有效的管理和監(jiān)控。比如，將會(huì)議費(fèi)支出、差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出、招待費(fèi)支出、公車支出（公車成本）等容易產(chǎn)生消費(fèi)膨脹和支出黑洞的項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)計(jì)為一級(jí)賬戶，為控制公務(wù)成本（或行政成本），監(jiān)控異常支出等提供了詳實(shí)的核算資料。像會(huì)議旅游、國(guó)內(nèi)外考察旅游、招待費(fèi)超標(biāo)、公車私用或超標(biāo)配車、現(xiàn)代辦公用具配置過(guò)高等公款消費(fèi)過(guò)度的問(wèn)題會(huì)得到充分反映。上述十個(gè)反映行政單位經(jīng)費(fèi)支出的賬戶也為我國(guó)政府機(jī)關(guān)行政成本的計(jì)算、考核、分析等提供了依據(jù)。筆者認(rèn)為，人們常說(shuō)的“行政成本”應(yīng)該由表1中的一、三、四、五、六、七、八、十等費(fèi)用項(xiàng)目構(gòu)成，節(jié)約上述各項(xiàng)費(fèi)用支出，就會(huì)降低政府的行政成本，提高政府績(jī)效。
第二，將各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出按其資金來(lái)源不同分設(shè)了預(yù)算資金支出和預(yù)算外資金支出兩個(gè)二級(jí)科目。前者是指由預(yù)算內(nèi)資金來(lái)源（由財(cái)政部門或上級(jí)主管部門撥入的預(yù)算經(jīng)費(fèi)）為基礎(chǔ)形成的支出；后者是指國(guó)家預(yù)算撥款之外的收入形成的支出。國(guó)家預(yù)算撥款之外的收入包括預(yù)算外資金收入和其他收入等。之所以按預(yù)算資金支出和預(yù)算外資金支出分設(shè)兩個(gè)二級(jí)賬戶，主要是為支出膨脹及超預(yù)算支出等追根溯源，試想從源頭上對(duì)經(jīng)費(fèi)支出實(shí)施監(jiān)控。
目前我國(guó)行政單位的預(yù)算外資金收入與其他收入的規(guī)模在日益擴(kuò)大，此類收入不受國(guó)家預(yù)算控制，與單位經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)?，F(xiàn)行制度規(guī)定行政單位的收入來(lái)源、支出用途，統(tǒng)一核算，綜合平衡，預(yù)算內(nèi)外資金不分別核算。此項(xiàng)制度簡(jiǎn)化了行政單位的會(huì)計(jì)核算手續(xù)，但筆者認(rèn)為，該制度在經(jīng)費(fèi)支出的核算與管理方面存在明顯的缺陷，即缺乏對(duì)預(yù)算外資金（含其他收入）使用情況的記錄與報(bào)告。行政單位的其他收入由各地區(qū)自行收取，單位核算和管理，有很強(qiáng)的自主性。行政單位的預(yù)算外資金收支盡管要納入同級(jí)財(cái)政專戶管理，實(shí)行收支兩條線管理制度，但筆者認(rèn)為，這種管理制度實(shí)際上比較松散，許多單位也沒(méi)有作到收支兩條線。比如實(shí)行預(yù)算外資金按比例分成的行政單位和實(shí)行預(yù)算外資金結(jié)余上繳的行政單位，其對(duì)預(yù)算外資金的管理方面就存在一些漏洞?？傊F(xiàn)行的管理制度與核算制度為行政單位擴(kuò)大預(yù)算撥款以外的收入留有較大空間，從而也為違規(guī)支出提供了條件。筆者認(rèn)為，按預(yù)算資金支出和預(yù)算外資金支出對(duì)經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)行分類核算，是完善行政單位經(jīng)費(fèi)支出核算體系的重要措施之一。
第三，將公車支出單獨(dú)列示出來(lái)，設(shè)置為一級(jí)賬戶，并按成本模式進(jìn)行核算，故可稱為公車成本。眾所周知，公車支出是行政單位資金消耗的大戶，也是最易形成消費(fèi)黑洞和腐敗滋生點(diǎn)的支出項(xiàng)目。筆者將公車成本的構(gòu)成細(xì)分為6個(gè)項(xiàng)目（或6個(gè)明細(xì)賬戶，見(jiàn)表1），通過(guò)明細(xì)核算可以掌握異常支出情況，從而對(duì)公車支出實(shí)施有效地監(jiān)控。
行政單位的支出有些是可以稱為成本，并按成本核算方法核算，公車支出是最具典型的項(xiàng)目。為使公車成本核算準(zhǔn)確、科學(xué)，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。盡管我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的，但筆者認(rèn)為，在公車成本核算上應(yīng)該作出這樣的變革。
四、行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表及報(bào)表分析的改進(jìn)建議
行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表及報(bào)表分析需要改革的地方很多，本文只是在前述重新構(gòu)建的經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系的基礎(chǔ)上對(duì)行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表及報(bào)表分析的變革作出分析。畢竟經(jīng)費(fèi)支出核算的總賬科目由一個(gè)增加到了十個(gè)，而且各明細(xì)項(xiàng)目的規(guī)定也有很大變化。會(huì)計(jì)報(bào)表要適應(yīng)上述變革，充分反映經(jīng)費(fèi)支出核算的會(huì)計(jì)信息，才能完善經(jīng)費(fèi)支出的會(huì)計(jì)核算體系。
1、行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表的改進(jìn)內(nèi)容
首先，資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表三大報(bào)表都需作出補(bǔ)充和改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)資產(chǎn)部類中的支出類，原只有經(jīng)費(fèi)支出、撥出經(jīng)費(fèi)和結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建三個(gè)總賬科目。如按本文設(shè)置的經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系編制結(jié)賬前的資產(chǎn)負(fù)債表，經(jīng)費(fèi)支出被拆分為十個(gè)總賬科目，故支出類中會(huì)至少存在十二個(gè)總賬科目。收入支出總表是專門反映行政單位年度收支總規(guī)模的報(bào)表，其表體分為收入、支出和結(jié)余三部分，因此該表理所當(dāng)然地要作出新的調(diào)整，使支出的信息更具體、更詳實(shí)，更能滿足信息使用者的需求。經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表變革最大，由于本文重新構(gòu)筑了經(jīng)費(fèi)支出賬戶體系，總賬及明細(xì)賬與現(xiàn)行體系大不相同，因此，經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表會(huì)產(chǎn)生改頭換面的變化。如何設(shè)計(jì)出新的經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表，限于篇幅，本文不再展開論述，留待以后探討。
其次，鑒于經(jīng)費(fèi)支出業(yè)務(wù)的核心地位，在資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表的基礎(chǔ)上增設(shè)一些新的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)行政單位經(jīng)費(fèi)支出作詳盡披露。比如，對(duì)一些重點(diǎn)支出項(xiàng)目單獨(dú)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，像公車支出報(bào)表、人員經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、會(huì)議費(fèi)支出明細(xì)表等。另外，為了反映預(yù)算外資金支出的去向，還可增加預(yù)算外資金支出明細(xì)表。通過(guò)這些報(bào)表的編制，可為財(cái)政部門了解支出內(nèi)容、監(jiān)控支出的用途和規(guī)模等提供具體信息；也為行政單位考核經(jīng)費(fèi)支出預(yù)算執(zhí)行情況，提高財(cái)務(wù)管理與財(cái)務(wù)分析水平提供了可靠資料。
2、行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表分析指標(biāo)的補(bǔ)充與改進(jìn)
目前，行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表分析的內(nèi)容及其指標(biāo)過(guò)于簡(jiǎn)單。報(bào)表分析指標(biāo)只有支出增長(zhǎng)率、人均開支水平、專項(xiàng)支出占總支出比重、人員支出占總支出比重、人車比例五個(gè)指標(biāo)。這些指標(biāo)不能全面具體地說(shuō)明預(yù)算執(zhí)行的好壞，不能深刻反映資金管理上存在的問(wèn)題。對(duì)認(rèn)識(shí)經(jīng)費(fèi)支出核算與控制的現(xiàn)狀、揭示存在的問(wèn)題、探尋問(wèn)題的根源，作用不大。為適應(yīng)行政單位經(jīng)費(fèi)支出管理需要，筆者認(rèn)為應(yīng)增設(shè)如下分析指標(biāo)：
（1）人均人員經(jīng)費(fèi)支出及其增長(zhǎng)率。人均人員經(jīng)費(fèi)支出=人員經(jīng)費(fèi)支出總額/年平均人數(shù)；人均人員經(jīng)費(fèi)支出增長(zhǎng)率=報(bào)告期人均人員經(jīng)費(fèi)支出/基期人均人員經(jīng)費(fèi)支出-100%。前者反映了人員經(jīng)費(fèi)的消耗水平，判斷人員經(jīng)費(fèi)支出規(guī)模是否合理；后者反映了人均人員經(jīng)費(fèi)支出提高的幅度，為人員經(jīng)費(fèi)支出的發(fā)展是否正常、合理，提供分析資料。
（2）預(yù)算外資金支出與預(yù)算外資金收入的比率。預(yù)算外資金支出與預(yù)算外資金收入的比率=預(yù)算外資金支出/預(yù)算外資金收入（含其他收入）。根據(jù)量入為出的原則，上式的分子要小于分母。該比率越低，預(yù)算外資金收支對(duì)行政單位結(jié)余的貢獻(xiàn)越大。預(yù)算外資金支出要控制在合理的范圍內(nèi)。如果該比率長(zhǎng)期大于1或100%，該單位難免存在違規(guī)用資問(wèn)題。
（3）會(huì)議費(fèi)支出比重、差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出比重、招待費(fèi)支出比重、公車支出比重、通訊費(fèi)支出比重及其上述支出比重的增長(zhǎng)速度。這群比重指標(biāo)是分別將各項(xiàng)支出同經(jīng)費(fèi)支出總額相比，分析經(jīng)費(fèi)支出總額的結(jié)構(gòu)狀況。這幾項(xiàng)支出最容易產(chǎn)生公款消費(fèi)，是需要重點(diǎn)監(jiān)控的支出項(xiàng)目。通過(guò)這些比重指標(biāo)及其增長(zhǎng)速度指標(biāo)，考察經(jīng)費(fèi)支出結(jié)構(gòu)是否合理，分析支出膨脹的原因，為提高經(jīng)費(fèi)支出管理水平提供資料。
（4）人均公車支出與科級(jí)以上公務(wù)人員人均公車支出。人均公車支出=公車支出（公車成本）/在職員工平均人數(shù)；科級(jí)以上公務(wù)人員人均公車支出是按科級(jí)以上人員數(shù)計(jì)算的人均公車支出。公車支出浪費(fèi)嚴(yán)重，是我國(guó)行政管理費(fèi)膨脹的重要因素，倍受各界關(guān)注。人均公車支出反映了公務(wù)人員的公車支出規(guī)模，也反映了行政單位在控制公車支出上的水平與能力。尤其是按科級(jí)以上人員計(jì)算的人均公車支出更有現(xiàn)實(shí)意義，由此可分析公車支出高低的主要原因，揭示在公車消費(fèi)上是否存在超標(biāo)準(zhǔn)配車，公車私用等職務(wù)腐敗問(wèn)題。
（5）人均差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出及其增長(zhǎng)速度。人均差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出=差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出/在職員工平均人數(shù)；人均差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出增長(zhǎng)速度是報(bào)告期人均差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出與基期人均差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出之比減1（或100%）。人均差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出及其增長(zhǎng)速度指標(biāo)反映了該項(xiàng)費(fèi)用的支出規(guī)模和變動(dòng)趨勢(shì)。人均差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出過(guò)度，增長(zhǎng)速度異常，很有可能存在公款旅游現(xiàn)象。因此，該項(xiàng)指標(biāo)分析，可為完善差旅費(fèi)與考察費(fèi)支出的管理措施提供依據(jù)。
（6）人均其他公務(wù)費(fèi)支出（其中人均水電費(fèi)支出）。人均其他公務(wù)費(fèi)支出=其他公務(wù)費(fèi)支出/在職員工平均人數(shù)；人均水電費(fèi)支出=水電費(fèi)支出/在職員工平均人數(shù)。其他公務(wù)費(fèi)支出是除了會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、公車支出等之外的公務(wù)費(fèi)用（見(jiàn)表1），主要是日常的辦公費(fèi)用，它反映了最基本的辦公成本。人均其他公務(wù)費(fèi)支出越低，說(shuō)明單位的資金利用率越高，具有較高的辦公效率。水電費(fèi)支出是其他公務(wù)費(fèi)支出中的主要內(nèi)容，人均水電費(fèi)支出與人均其他公務(wù)費(fèi)支出的作用類似。之所以考核人均水電費(fèi)支出指標(biāo)，是由于目前行政單位水電費(fèi)支出規(guī)模太大，水電費(fèi)過(guò)度消耗已成為奢侈辦公的重要標(biāo)志。眾所周知，我國(guó)水、電資源十分匱乏，計(jì)算與分析人均水電費(fèi)支出指標(biāo)，不僅僅是反映行政單位經(jīng)費(fèi)利用效率，還反映了資源利用情況。作為國(guó)家黨政機(jī)關(guān)及其公務(wù)人員理應(yīng)有較強(qiáng)的節(jié)約資源意識(shí)，在創(chuàng)建節(jié)約型社會(huì)中作出表率。目前，行政單位人均水電費(fèi)支出指標(biāo)可挖掘的潛力十分巨大。
（7）預(yù)算外資金支出比重。預(yù)算外資金支出比重=預(yù)算外資金支出/經(jīng)費(fèi)支出總額（或預(yù)算資金支出+預(yù)算外資金支出）。該指標(biāo)反映了由預(yù)算外資金收入（含其他收入）來(lái)源形成的支出在總支出中的份額。行政單位資金來(lái)源渠道主要是國(guó)家財(cái)政撥款，正常情況下，預(yù)算撥款之外的收入很少，因此，預(yù)算外資金支出比重理應(yīng)很低。如果預(yù)算外資金支出比重超出一定的界限，可能會(huì)存在違規(guī)的資金收入和由此形成的違規(guī)資金支出。比如，自定項(xiàng)目收費(fèi)，超標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，截留或隱瞞應(yīng)繳預(yù)算款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款等。近幾年的審計(jì)報(bào)告顯示，我國(guó)一些政府部門違規(guī)資金規(guī)模很長(zhǎng)，在資金管理上確實(shí)存在很多問(wèn)題。通過(guò)分析預(yù)算外資金支出比重，可為提高行政單位預(yù)算外資金管理水平、控制支出規(guī)模提供依據(jù)。
總之，通過(guò)本文分析可知，對(duì)我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)進(jìn)行改革是十分必要的，尤其是在經(jīng)費(fèi)支出核算方面急需深入改革。通過(guò)改革，使行政單位會(huì)計(jì)在控制經(jīng)費(fèi)支出、節(jié)約財(cái)政資金、消除政府腐敗等方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。本文提出了一些不夠成熟的觀點(diǎn)，供讀者參考。
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作者：王廣輝 文章來(lái)源：天津商學(xué)院
