南京金融高等?？茖W(xué)校 華增鳳 陳德蘭
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)經(jīng)營收益計(jì)量和確認(rèn)的兩個(gè)重要原則，它們以其對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和企業(yè)最終經(jīng)營成果的重大影響力，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中始終處于核心地位。顯而易見，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與謹(jǐn)慎性原則就其自身而言是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?、科學(xué)的，應(yīng)當(dāng)為企業(yè)所遵循。但是，如果將這兩個(gè)原則置于客觀實(shí)際，尤其是置于我國商業(yè)銀行所處的客觀環(huán)境，就不難看出，這兩個(gè)同時(shí)成立的命題之間存在著尖銳的矛盾，呈現(xiàn)著明顯的兩律背反。
一、問題：特定環(huán)境下兩律同時(shí)成立的矛盾
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是指凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用；不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理。凡不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則主要從時(shí)間選擇上確定會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的發(fā)生和影響期間來確認(rèn)支出和收益。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和商業(yè)銀行現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，逾期（合展期后）未滿半年的貸款，銀行應(yīng)按照規(guī)定計(jì)算應(yīng)收利息，并納入當(dāng)期損益。逾期滿半年以上的貸款，其應(yīng)收利息在表外核算，于實(shí)際收到時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?？梢姡虡I(yè)銀行正常和逾期半年內(nèi)的貸款利息無論能否收回，都確認(rèn)為本期收益。而從我國商業(yè)銀行的實(shí)際情況來看，貸款一旦逾期，其收息率是很低的，而沒有到期就已欠息的貸款，同樣收息率較低。這必然會(huì)使商業(yè)銀行形成虛假收入和虛假利潤，并且面臨巨大風(fēng)險(xiǎn)。這和謹(jǐn)慎性原則是相違背的。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在要求企業(yè)確認(rèn)收入和支出時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格以應(yīng)收應(yīng)付為界限，卻忽略了應(yīng)收應(yīng)付在客觀實(shí)際中實(shí)現(xiàn)的可能性。
謹(jǐn)慎性原則是國際商業(yè)銀行財(cái)務(wù)管理的又一項(xiàng)重要原則，其核心是穩(wěn)健經(jīng)營。該原則強(qiáng)調(diào)對(duì)于可以預(yù)見的損失和費(fèi)用，都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而對(duì)沒有十分把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。從穩(wěn)健經(jīng)營出發(fā)，上述提到的收息率很低的貸款，是在表內(nèi)核算，還是在表外核算，應(yīng)主要取決于該筆利息在短期內(nèi)能否收回，能夠收回的，可在表內(nèi)核算，相應(yīng)增加利息收入，對(duì)近期無望收回的，應(yīng)本著謹(jǐn)慎的原則，列入表外核算，防止形成虛收，而現(xiàn)行規(guī)定只有逾期半年以上的貸款，其應(yīng)收利息才列入表外核算，這不僅與商業(yè)銀行實(shí)際存在的大量不良貸款嚴(yán)重不符，而且也與國際慣例相距較大，國外銀行對(duì)于應(yīng)收利息的一般做法是，如果自給息日起超過一定期限（一般為90天）仍未收回，則不論該筆貸款是否到期，均應(yīng)停止將其計(jì)入收益。
顯而易見，對(duì)財(cái)務(wù)收支的確認(rèn)，尤其是在收入的確認(rèn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求嚴(yán)格實(shí)行應(yīng)收應(yīng)付制，不考慮是否存在虛收現(xiàn)象，而謹(jǐn)慎性原則要求，必須穩(wěn)健經(jīng)營，任何收入必須建立在可以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上，以防止和杜絕虛收。這樣兩個(gè)本來各自成立的命題，在收支確認(rèn)這個(gè)范圍內(nèi)，就形成了明顯的兩律背反。
二、警示：兩律背反的后果
我國與西方國家在遭遇兩律背反時(shí)所作出的處理完全不同。在西方，無論從政府當(dāng)局、監(jiān)督部門還是到企業(yè)自身，當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則沖突時(shí)，優(yōu)先考慮的是謹(jǐn)慎性原則，是謹(jǐn)慎性原則指導(dǎo)下的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國的情況恰恰相反，從企業(yè)自身情況來講，明顯傾向于優(yōu)先考慮謹(jǐn)慎性原則，但財(cái)政和相關(guān)監(jiān)督部門首先考慮的是當(dāng)期收益的實(shí)現(xiàn)和本期預(yù)算平衡，側(cè)重于優(yōu)先考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)只有被迫而從之。我國在兩個(gè)原則的運(yùn)用中，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指導(dǎo)下的謹(jǐn)慎性原則。由于兩律背反的存在，正孕育著嚴(yán)重的不良后果。以國有商業(yè)銀行為例，長期以來累積的大量不良資產(chǎn)對(duì)國有商業(yè)銀行的生存發(fā)展和競爭能力的增強(qiáng)形成了極為不利的影響。 1998年末，四家國有商業(yè)銀行中對(duì)外公布的不良貸款率最高者已達(dá)近30％，為促其盡快擺脫不良資產(chǎn)的重負(fù)，國務(wù)院于 1999年和2000年連續(xù)兩次給予剝離不良資產(chǎn)的優(yōu)惠政策，使四大國有商業(yè)銀行卸下了 13000多億元不良資產(chǎn)的包袱。但令人擔(dān)憂的是，國有商業(yè)銀行仍留有相當(dāng)數(shù)額的不良資產(chǎn)，而且隨著時(shí)間的推移，新的不良資產(chǎn)還在源源不斷地產(chǎn)生，使剝離產(chǎn)生的“減負(fù)”效應(yīng)不斷遞減。截止2000年末，四大國有商業(yè)銀行中不良貸款率最低者仍達(dá) 15％左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于東南亞金融危機(jī)前東南亞各國銀行的不良資產(chǎn)率6％弱的水平。從實(shí)際情況看，銀行對(duì)這部分貸款的收息率是極低的；由此看來，逾期半年的貸款才停止計(jì)提表內(nèi)應(yīng)收利息的規(guī)定，必然會(huì)導(dǎo)致國有商業(yè)銀行表內(nèi)掛賬利息居高不下。這意味著國有商業(yè)銀行以實(shí)收資本或客戶存款墊交國家稅利。更為嚴(yán)重的是國有商業(yè)銀行貸款質(zhì)量的提高一時(shí)難以奏效，大量貸款無法正常收息，已成為今后相當(dāng)長一個(gè)時(shí)期的客觀現(xiàn)實(shí)。
因此，這一制度的不間斷執(zhí)行，必然使國有商業(yè)銀行表內(nèi)掛賬利息越滾越大，虛假的繁榮和巨額的欠息帶來的后果不僅僅是國有商業(yè)銀行發(fā)展后勁不足和簡單的寅吃卯糧，而且抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力也逐步下降，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)逐步加大。
從謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行情況來看，其執(zhí)行的范圍僅僅在商業(yè)銀行成本支出的局部范圍內(nèi)發(fā)揮作用，作為謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的主要方面，貸款呆賬準(zhǔn)備金制度發(fā)揮的作用很小。這一制度雖然經(jīng)過修訂有了重大突破，但在實(shí)際工作中仍然存在著一定的問題：一是修訂后的辦法規(guī)定，銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)大小確定呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例，至少提取1％，最高可提取100％，這一規(guī)定的本義是要將準(zhǔn)備金計(jì)提的自主權(quán)交給銀行，由銀行自主決定，這是符合國際慣例的。但由于商業(yè)銀行目前尚未建立信貸資產(chǎn)質(zhì)量分類評(píng)估體系，中央銀行頒發(fā)的《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則（試行）》也只是一個(gè)指導(dǎo)性的文件，而信貸資產(chǎn)中各類貸款的質(zhì)量又有著很大的區(qū)別，所以在進(jìn)行信貸資產(chǎn)質(zhì)量分類時(shí)更多的依賴專業(yè)判斷，而商業(yè)銀行目前的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)都普遍不高．習(xí)慣了按同一比例計(jì)提準(zhǔn)備金的方法。在缺少風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，又沒有具體規(guī)定的情況下要由會(huì)計(jì)人員自己判斷，這會(huì)增加很多操作上的困難和失誤；二是修訂后的辦法尚沒有相應(yīng)的稅收制度相配套，原來呆賬準(zhǔn)備金制度規(guī)定，按期末貸款余額1％差額計(jì)提的準(zhǔn)備金，可以享受稅收減免待遇，對(duì)于實(shí)際呆賬超過1％的部分應(yīng)該計(jì)提呆賬準(zhǔn)備，但要進(jìn)行納稅調(diào)整，繳納所得稅。由于國家稅務(wù)總局目前尚未出臺(tái)相應(yīng)的管理辦法，所以，如果銀行按照實(shí)際損失計(jì)提了這部分準(zhǔn)備金，也不能獲得相應(yīng)的稅收減免。這樣，在實(shí)際執(zhí)行中，這條規(guī)定只能是形同虛設(shè)。因此銀行一般不會(huì)超過1％計(jì)提準(zhǔn)備金，因?yàn)闊o論是國有商業(yè)銀行還是股份制商業(yè)銀行，畢竟都存在著一定的利潤壓力。由此可見，在缺少相應(yīng)的配套機(jī)制下，商業(yè)銀行很難定額提取準(zhǔn)備金，這對(duì)巨額的呆賬損失而言，只能是杯水車薪。
綜上所述，我們認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在我國商業(yè)銀行財(cái)務(wù)管理的運(yùn)用中脫離了客觀實(shí)際，忽略了信貸資產(chǎn)結(jié)構(gòu)單一，質(zhì)量不佳的現(xiàn)狀，從而形成了巨額的掛賬利息無法消化，大量的虛收潛伏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)和危機(jī)。與之相反，由于制度先天不足，相關(guān)制度又不配套，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過于謹(jǐn)慎，無法彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用形成的負(fù)效應(yīng)，使兩律背反正孕育著嚴(yán)重的后果。
三、思考：兩律背反的調(diào)和
如前所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與謹(jǐn)慎性原則以其對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和最終經(jīng)營成果的重大影響力，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中始終處于核心地位，為國際會(huì)計(jì)界所公認(rèn)。既然如此，我們就沒有必要，也不可能因?yàn)樗鼈冎g在特定環(huán)境中存在的種種矛盾而放棄執(zhí)行。我們的任務(wù)是要積極尋求兩者之間保持協(xié)調(diào)的最佳結(jié)合部，研究調(diào)和兩律背反的思路。筆者認(rèn)為，無論是從國家宏觀經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展的大局出發(fā)，還是從商業(yè)銀行不斷自我發(fā)展、自我完善的微觀角度出發(fā)；調(diào)和兩律背反的前提都應(yīng)是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則讓位于謹(jǐn)慎性原則，使謹(jǐn)慎性原則處于主要方面，凡因執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可能影響商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營或可能導(dǎo)致虛假盈利的，必須優(yōu)先執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則。為此，擬提出以下思路。
1、遵循國際慣例，改變應(yīng)收利息的處理方法。對(duì)貸款應(yīng)收利息的核算，既要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將一定時(shí)限（國際上一般為三個(gè)月）內(nèi)實(shí)際發(fā)生但尚未收到的利息計(jì)入當(dāng)期收益，同時(shí)也應(yīng)按照謹(jǐn)慎性原則，借鑒國外銀行的做法，將貸款應(yīng)收利息計(jì)入表內(nèi)的時(shí)間縮短為三個(gè)月，對(duì)超過規(guī)定期限仍未收回的，不論該筆貸款是否到期，均應(yīng)停止將其計(jì)入收益，待實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，對(duì)于此前已經(jīng)入賬但尚未收回的貸款利息，還應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)期的收入。
2、完善呆賬準(zhǔn)備金制度的配套措施，使其真正發(fā)揮作用，保持銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。修訂后的呆賬準(zhǔn)備金制度在準(zhǔn)備金的提取方面取得了重大突破；基本上實(shí)現(xiàn)了與國際慣例接軌，但由于配套措施跟不上，這一制度在實(shí)際工作中難以執(zhí)行。對(duì)呆賬準(zhǔn)備金配套措施的完善，一是中央銀行要在《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則（試行）》的基礎(chǔ)上，制定和推行一個(gè)更為具體、詳細(xì)、科學(xué)的，與國際慣例接軌的信貸資產(chǎn)分類體系，以及具體的呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，作為商業(yè)銀行統(tǒng)一的指引，同時(shí)為防范商業(yè)銀行審慎不足以及盈余操縱行為的發(fā)生，對(duì)于非上市的商業(yè)銀行，還要盡快建立以信貸資產(chǎn)質(zhì)量和準(zhǔn)備金計(jì)提充足性檢查為主的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制。二是在呆賬準(zhǔn)備金的稅收待遇上，針對(duì)我國目前呆賬掛賬現(xiàn)象非常嚴(yán)重，準(zhǔn)備金提取不足，財(cái)政稅收又存在一定壓力的情況，可按美國、澳大利亞的做法，采用沖銷法的稅收減免政策，即在銀行提取準(zhǔn)備金時(shí)，不予稅收減免，待到實(shí)際沖銷時(shí)才予以減稅；這樣一方面會(huì)鼓勵(lì)商業(yè)銀行積極地提取呆賬準(zhǔn)備金，及時(shí)地核銷呆賬；另一方面，將稅收減免遞延到呆賬沖銷，稅收部門也可以有所準(zhǔn)備，而且畢竟核銷的部分小于提取準(zhǔn)備的部分，財(cái)政稅收的壓力也不會(huì)太小。
3、逐步化解應(yīng)收利息的存量。鑒于多年來累積的應(yīng)收利息數(shù)額較大，應(yīng)確定一個(gè)合理的期限，分期沖回銀行的利息收入，自動(dòng)報(bào)減虛繳的稅金，因之而引起的增虧減盈，可由財(cái)政單獨(dú)考核，但不單獨(dú)補(bǔ)貼，仍由各商業(yè)銀行自行消化。
