北京工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院 王仲兵
制度是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些規(guī)則，其主要作用是通過建立一個(gè)人們相互作用的穩(wěn)定的（但不一定有效的）結(jié)構(gòu)來減少不確定性（諾斯，中譯本， 1994）。與會計(jì)相關(guān)的一些制度同樣符合新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“制度”含義。包括所有有關(guān)會計(jì)的法律、法令、規(guī)則、準(zhǔn)則、辦法等先面的內(nèi)容。現(xiàn)階段由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)新舊兩種體制摩擦的存在，我國經(jīng)濟(jì)更多體現(xiàn)轉(zhuǎn)型期社會的特點(diǎn)。而轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)過程中制度變遷研究最有效方法是路徑依賴分析框架。所謂路徑依賴，是具有正反饋機(jī)制的體系一旦在外部偶然性事件的影響下被系統(tǒng)所采納，便會沿著一定的路徑發(fā)展演進(jìn)，而很難為其他潛在的甚至更優(yōu)的體系所代替。這條路徑可能使經(jīng)濟(jì)和政治制度進(jìn)入良性循環(huán)的軌道，迅速優(yōu)化，也可能順者原來錯(cuò)誤路徑下滑，甚至被鎖定在某種無效率的狀態(tài)?？扑梗–oase）把制度存在是既定的或外生化的思想轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)制度的內(nèi)生化分析。諾斷(North）從經(jīng)濟(jì)史角度論證了經(jīng)濟(jì)制度的變化來自于一些基本經(jīng)濟(jì)條件的突然的或斷裂性的變化。用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度內(nèi)生化思想來認(rèn)識會計(jì)制度創(chuàng)新是很有意義的。
實(shí)際上我國會計(jì)制度自80年代起逐漸由“計(jì)劃主導(dǎo)型”向“轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)型”與“公眾模式”并重的變遷。1980年10月全國會計(jì)工作會議提出會計(jì)改革問題，1984年10月全國會計(jì)工作座談會上提出《關(guān)于會計(jì)業(yè)務(wù)改革的設(shè)想向論稿）》、《會計(jì)改革綱要（試行）》及1985年的《會計(jì)法》直到1992年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》制定前，我，國會計(jì)規(guī)范體系一開始便具有高度權(quán)威性和法規(guī)特征，也可以說是政策選擇或法律規(guī)范。從1985年初第一張社會公開發(fā)行股票到 1990年末上海證券交易所成立，上市公司會計(jì)信息披露規(guī)范化問題便提到議事日程。1992年《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》及隨后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（ 1993年）、 1998年《股份有限公司會計(jì)制度》各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，明顯體現(xiàn)了先“增量”改革，即新的經(jīng)濟(jì)成分或新的企業(yè)組織形式率先實(shí)行新的會計(jì)制度；然后是“存量”改革，即非上市企業(yè)在執(zhí)行原先制度基礎(chǔ)上的先易后難的改進(jìn)（與改革有本質(zhì)區(qū)別）。
為什么會呈現(xiàn)上述會計(jì)制度變遷過程呢？其根本原因在于我國會計(jì)制度變遷與資本制度演進(jìn)具有互動性關(guān)系?！按媪抠Y本”體現(xiàn)了國家作為中介的融資體制，該體制可描述為：財(cái)政直接注資辦企業(yè)及隨后改革而形成的國家銀行集中借貸辦企業(yè)。在這種制度背景下，國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體一元化，社會資金不能進(jìn)入企業(yè)而形成企業(yè)資本金，因而相應(yīng)會計(jì)制度更多表現(xiàn)為國家意識，具有高度權(quán)威性和法規(guī)特征?！霸隽抠Y本”體現(xiàn)了資本市場的形成進(jìn)而決定了企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的制度安排，該體制可描述為：向社會開放企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，用直接融資方式引導(dǎo)社會多形式資本供給。在這種制度背景下，企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多元化，社會開放式生產(chǎn)勢態(tài)更加明顯，因而相應(yīng)會計(jì)制度在理論上應(yīng)是多方利益主體“多次博弈”的結(jié)果，會計(jì)制度優(yōu)劣評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是實(shí)施會計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)后果最公平與合理。顯著變化不僅是資本制度開放，更重要的是，一般觀念上的資本就是財(cái)務(wù)資本或稱貨幣資本，其實(shí)，在整個(gè)會計(jì)制度變遷過程中，資本自身性態(tài)也呈現(xiàn)較大發(fā)展，整個(gè)資本理論沿著自然資本、物質(zhì)資本及人力資本擴(kuò)展，不同資本觀念決定企業(yè)權(quán)利安排，進(jìn)而決定企業(yè)會計(jì)制度安排。我們可以肯定地說，知識經(jīng)濟(jì)下資本觀念所體現(xiàn)的會計(jì)制度一定區(qū)別與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)資本中心觀下的會計(jì)制度。
資本觀念發(fā)展到今天，其作用不僅僅是作為生產(chǎn)要素之一而出現(xiàn)。現(xiàn)代企業(yè)理論可分別歸納為：企業(yè)契約（交易）理論、企業(yè)的人格化理論和企業(yè)的知識理論。共識的企業(yè)性質(zhì)認(rèn)為企業(yè)是人力資本與物質(zhì)資本兩種生產(chǎn)要素的協(xié)同體（或說是博弈均衡），它的根本特征是自增值性，人力資本與物質(zhì)資本相互作用（生產(chǎn)）能產(chǎn)生一個(gè)剩余，即企業(yè)價(jià)值大于其所有成員獨(dú)立行動的收益之和的差額，即企業(yè)性合作能夠獲得較高的收益。說明人力資本和物質(zhì)資本構(gòu)建的企業(yè)會產(chǎn)生聚合效應(yīng)。人力資本不但是一開始與物質(zhì)資本相結(jié)合生成的企業(yè)，就賦予了這個(gè)企業(yè)以特質(zhì)，而且這種特質(zhì)性隨企業(yè)中該人力資本的長期依存而凸現(xiàn)。這就是說，人力資本所有者與物質(zhì)資本所有者之間的關(guān)系對企業(yè)制度的形成具有特殊意義。企業(yè)制度是一系列契約聯(lián)合體的綜合體現(xiàn)，只是構(gòu)成契約聯(lián)合體的資本可能會以不同形式出現(xiàn)。不同的資本觀念有著各自對應(yīng)的會計(jì)制度。
因此可以說，我國會計(jì)制度經(jīng)歷了兩個(gè)階段變遷且正向第三個(gè)階段發(fā)展，即加入WTO。這不僅是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的事，而且意味著包括法律、政策、文化、政治等各方面，當(dāng)然也包括我國的會計(jì)制度要受到國際規(guī)則的制約。正如美國（紐約時(shí)報(bào)）所說，“WTO的資格不僅是經(jīng)濟(jì)問題，而且是關(guān)系到全球經(jīng)濟(jì)一體化，迫使中國根據(jù)西方式的貿(mào)易法律行事。它將使市場極大開放?！泵鎸θ绱诵问剑F(xiàn)階段我國會計(jì)制度變遷路徑應(yīng)是什么？前兩階段變遷目標(biāo)的定位主要為國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)管理、企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)。而現(xiàn)在的會計(jì)制度變遷要面對WTO這一世界經(jīng)。濟(jì)背景。會計(jì)協(xié)調(diào)化也在緊鑼密鼓進(jìn)行，但我們不應(yīng)忽視這樣事實(shí)：“和國際接軌”中的“國際”一般是指國際會計(jì)準(zhǔn)則或美國的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，該套準(zhǔn)則是以滿足上市公司的外部投資入的決策需要為主要目標(biāo)。全球七所極具規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)布了一份最新的國際調(diào)查報(bào)告，這份報(bào)告是對全球53個(gè)國家和地區(qū)（包括中國）所采用的會計(jì)法規(guī)進(jìn)行調(diào)查得出的結(jié)果。報(bào)告結(jié)果顯示，大部分國家的會計(jì)法規(guī)都正朝著國際標(biāo)準(zhǔn)看齊，《國際會計(jì)準(zhǔn)則》有成為單一財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨勢。例如在2000年5月，國際證券事務(wù)監(jiān)察委員會組織建議各證券委員允許跨國的上市公司在跨境上市時(shí)采用《國際會計(jì)準(zhǔn)則》，隨后在6月，歐洲委員會也建議要求歐洲的上市公司編制2005年的綜合財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)全面采用《國際會計(jì)準(zhǔn)則》，中國在發(fā)展新的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，也參考了《國際會計(jì)準(zhǔn)則》及國際慣例的做法。正如安永會計(jì)師事務(wù)所的梁國基指出：“正如中國各項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)建設(shè)，財(cái)務(wù)匯報(bào)方面亦急速走向市場?，F(xiàn)在很多國內(nèi)企業(yè)（包括國家企業(yè)及全民所有制企業(yè)）向國外尋求資金，中國財(cái)政部清楚知道增強(qiáng)中國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性和透明度是非常重要的，所以在發(fā)展新的中國會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，財(cái)政部以《國際會計(jì)準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)”。我們的疑問是：1、上市公司會計(jì)能否成為中國會計(jì)發(fā)展的主流？2、即便證券市場能擴(kuò)展到占國民經(jīng)濟(jì)的重要比重，進(jìn)而就一定能推導(dǎo)出我們
應(yīng)選擇最先進(jìn)最嚴(yán)謹(jǐn)?shù)拿朗截?cái)會？3、會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行效率優(yōu)先還是會計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制優(yōu)先？4、企業(yè)會計(jì)政治化程度會降低到何種程度？國家行政管理體制與會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行機(jī)制的關(guān)系如何？5、我國會計(jì)界擁有的關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則知識的存量是否能滿定接受《國際會計(jì)準(zhǔn)則》或美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求？等等。
站在制度變遷角度對會計(jì)改革而言，若我們完全選擇了國際會計(jì)準(zhǔn)則，這時(shí)要實(shí)現(xiàn)會計(jì)系統(tǒng)良性自我強(qiáng)化機(jī)制，政治制度及各種非正規(guī)制度建設(shè)是前提。對我們提示是：不能忽視制度變遷中政治利益集團(tuán)斗爭對制度變遷路徑和統(tǒng)效的主導(dǎo)作用。
所以，選擇我國會計(jì)制度變遷的路徑，要解決會計(jì)制度的初始狀態(tài)、約束條件及變遷方式。1、我國會計(jì)制度沒有經(jīng)歷西方國家的自然孕育過程，因而制度一開始就具有高度權(quán)威性與法規(guī)特征，并進(jìn)而演變并呈現(xiàn)國家政策的特性。直至今日，會計(jì)研究的政治導(dǎo)向與政府行為嚴(yán)重。2、約束條件中既有會計(jì)“政治化”與“協(xié)調(diào)化”的兩難選擇（王仲兵，2000），又存在會計(jì)信息供給與需求之間的相互制約和協(xié)調(diào)（主要體現(xiàn)為雙方力量對比，且我國并存多種所有制，企業(yè)外部人信息謀求多元化）。3、制度變開存在強(qiáng)制性與誘致性兩種形式，區(qū)別是變遷主體不同。變遷方式的兩個(gè)思路其一是一步到位，其二是漸進(jìn)。漸進(jìn)式符合新制度思想。一個(gè)佐證是1992年制定的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及已發(fā)布并執(zhí)行的一系列具體會計(jì)準(zhǔn)則都不同程度存在問題。其中原因之一就是制度變遷還取決于現(xiàn)存的知識存量，它對制度變遷的時(shí)間因素有重大影響。
Lawrence（1996，P.207－208）認(rèn)為，發(fā)展中國家在學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家的會計(jì)的過程中，盡管有考慮自身在宏觀和微觀水平上的限制條件的需要。卻有以下幾個(gè)因素在迫使它們忽視自身?xiàng)l件，加速采用發(fā)達(dá)國家的會計(jì)制度：1）為了解決眼前問題。“危機(jī)”在目前，沒有時(shí)間去考慮長遠(yuǎn)的會計(jì)制度安排；2）發(fā)展中國家的會計(jì)界人士許多來自發(fā)達(dá)國家，構(gòu)成了壓力集團(tuán)來推動對發(fā)達(dá)國家會計(jì)制度的采用；3）會計(jì)的訓(xùn)練和考試制度一般來自發(fā)達(dá)國家；4）會計(jì)教科書來自發(fā)達(dá)國家；5）存在著來自國際會計(jì)組織推行會計(jì)一體化的壓力；6）資助發(fā)展中國家的銀行，特別是世界銀行對財(cái)務(wù)報(bào)表的要求均依據(jù)發(fā)達(dá)國家的模式；7）跨國公司的作用的加強(qiáng)和要求財(cái)務(wù)報(bào)表國際化。Lawrence的描述用于中國會計(jì)制度的當(dāng)前狀況似乎更為貼切。由于我國已成為當(dāng)今發(fā)展中國家對外開放度最高的幾個(gè)國家之一，這種外來的要求與發(fā)達(dá)國家會計(jì)接軌的壓力應(yīng)當(dāng)更大。
那么，通過上面一系列分析，面對WTO我們應(yīng)做什么？我們認(rèn)為目前的當(dāng)務(wù)之急是：1、對《國際會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行“轉(zhuǎn)換”（會計(jì)術(shù)語就是“再確認(rèn)”）?！俺醮未_認(rèn)”是指入關(guān)前對《國際會計(jì)準(zhǔn)則》的一定承諾。使它順利成為國內(nèi)規(guī)則而在我國具有適用性。
2．滿足我們自身特點(diǎn)的會計(jì)制度而與《國際會計(jì)準(zhǔn)則》不完全相同的要積極予以對外公開，加大宣傳力度，以使各國政府和貿(mào)易商熟悉它們。
3．更加科學(xué)巧妙和有效地干預(yù)，爭取主動。需說明的是。西方兩大會計(jì)模式，即英美模式和法德模式間，更多的借鑒法德模式。長遠(yuǎn)規(guī)劃應(yīng)是隨著證券市場、金融系統(tǒng)、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)及會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍壯大，靈活和適時(shí)進(jìn)行會計(jì)制度創(chuàng)新。我們可把會計(jì)制度創(chuàng)新定義為對各類會計(jì)領(lǐng)域中的行為主體通過對會計(jì)構(gòu)成和運(yùn)行條件進(jìn)行重新安排，形成會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的“新的生產(chǎn)函數(shù)”，以實(shí)現(xiàn)其效益極大化目標(biāo)的過程。
