審計從其產(chǎn)生之日起就和與舞弊密切相關(guān),在不同的歷史環(huán)境下,審計目標(biāo)有所不同,但查找舞弊一直是審計的主要目標(biāo)之一。
舞弊具有多樣性、復(fù)雜性和隱蔽性的特點,舞弊的手法不斷翻新,能否對會計舞弊進行切實有效的治理受到了人們的普遍關(guān)注。財務(wù)報表審計也關(guān)注舞弊,但財務(wù)報表只是一般的審計,其審計目標(biāo)是就財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表意見,而不對舞弊實施專門審計程序,只能滿足信息使用者的一般需求。舞弊審計程序與傳統(tǒng)的財務(wù)審計程序并沒有很大的區(qū)別,只是執(zhí)行程序的著眼點和執(zhí)行時間不同而已。由于舞弊審計和財務(wù)報表審計的目標(biāo)不同,以及舞弊本身的特殊性。如果完完全全地實施一般的審計程序,往往達不到應(yīng)有的效果。還應(yīng)實施專門的舞弊審計程序,以揭示各種舞弊。本文就舞弊專門審計的審計程序進行探討。
一、初步了解被審計單位的基本情況。
審計師應(yīng)了解的基本情況包括(1)業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)(2)經(jīng)營情況與經(jīng)營風(fēng)險(3)以前年度接受審計的情況(4)財務(wù)會計機構(gòu)及工作組織。
由于事前及事后不對稱信息的存在,舞弊在事前有可能難以預(yù)防,在事后也有可能難以完全察覺。因此,審計人員要全面調(diào)查并充分了解企業(yè)內(nèi)部控制機制、信息及溝通系統(tǒng),做好舞弊審計的充分準(zhǔn)備和審計調(diào)查工作,以判斷產(chǎn)生舞弊可能性的大小及其嚴(yán)重程度。
二、制定審計計劃。
根據(jù)舞弊風(fēng)險的初步評價結(jié)果編制審計計劃,包括總體審計策略和具體審計計劃,確定審計范圍和審計重點、審計時間和方向、審計目標(biāo)、計劃實施的風(fēng)險評估程序、進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍,在高舞弊風(fēng)險領(lǐng)域分配充足的審計資源。
通過制定和實施審計計劃,可使審計人員根據(jù)具體情況收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),是審計工作的最重要部分。審計目的和審計對象不同,所需要收集的證據(jù)及收集證據(jù)的方法也不一樣,這就要求事先對被審計對象和審計目的有詳細了解,作出合理的規(guī)劃。通過制定和實施審計計劃,可以有效地防范審計風(fēng)險。審計風(fēng)險是伴隨審計行為的存在而存在的。雖然不可能完全避免審計風(fēng)險的發(fā)生,但是通過周密地計劃和實施審計工作,可以達到有效控制審計風(fēng)險的效果。
審計是一項很復(fù)雜的工作,也是一項目的性很強的工作。要順利達到審計所要求的目的,就必需要制定一個完善的審計計劃并靈活執(zhí)行。
三、深入了解客戶,分析經(jīng)營風(fēng)險。
盡管沒有證據(jù)表明經(jīng)營風(fēng)險與財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性存在直接關(guān)聯(lián),但經(jīng)營風(fēng)險可能會產(chǎn)生財務(wù)后果并影響財務(wù)報告。一般情況下。經(jīng)營風(fēng)險越高,企業(yè)管理舞弊出現(xiàn)的可能性就越大;經(jīng)營風(fēng)險的分析包括行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績效分析。通過對經(jīng)營風(fēng)險的分析,不僅可以使審計人員準(zhǔn)確評估經(jīng)營風(fēng)險的大小,而且可以幫助審計人員對財務(wù)數(shù)據(jù)形成合理預(yù)期,如對競爭者分析形成同業(yè)分析預(yù)期,對前期數(shù)據(jù)分析形成縱向預(yù)期,對非財務(wù)數(shù)據(jù)分析形成財務(wù)預(yù)期,對一組財務(wù)數(shù)據(jù)分析形成另一組財務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期。舞弊行為在通過復(fù)核、觀察、比較、詢問、賬戶分析和內(nèi)部控制測試這些審計技術(shù)仔細追蹤之后,是可以被揭露出來的。只要注冊會計師敏感地抓住各種舞弊特征,并且緊緊追蹤這些線索,不斷追查下去,將把舞弊揭露出來。
四、進行舞弊風(fēng)險評估
(一)詢問
舞弊易于掩蓋,但并不意味沒有任何線索,通過詢問,很可能發(fā)現(xiàn)線索,在調(diào)查舞弊案中,詢問是種有效方法。在舞弊審計時,至少應(yīng)詢問公司總經(jīng)理、財務(wù)負責(zé)人,應(yīng)詢問法律顧問、詢問剛離職的人員。了解以前有無舞弊;舞弊審計是較敏感的問題,詢問時應(yīng)考慮訊問的時機和內(nèi)容?？上扔焉频卣?wù)撘恍┡c舞弊無關(guān)的話題,并找到突破口,了解有用的信息。
詢問是一種很有用的審計程序,為了能從雜亂信息中分析問題線索,分辨是非。詢問時應(yīng)做到遵循如下要求(1)詢問內(nèi)容要有藝術(shù)性。同一問題,詢問方法不同,其效果亦不一樣。因此,在審計中,不僅要提高詢問的質(zhì)量,而且要講究問話的技巧。(2)詢問內(nèi)容要有針對性。審計人員的語言要最大限度地發(fā)揮其針對性的潛能。(3)詢問內(nèi)容要有啟發(fā)性。啟發(fā)性的詢問,不僅可以影響被審計方的思維,也可以使審計工作收到意想不到的效果。(4)詢問內(nèi)容要有探討性。詢問時,感覺經(jīng)濟活動某一方面存在一定破綻,但此時又沒有發(fā)現(xiàn)被審計方在此方面存在問題,詢問時間有限,不能等查出一定情況后,再回顧頭來詢問,此時,要與多個被詢問者,以探討的方式,分析這個環(huán)節(jié)管理有漏洞、可能存在某問題?！?二)考慮舞弊風(fēng)險因素
《審計準(zhǔn)則第99號-考慮財務(wù)報告中的舞弊》SAS No.99強調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性。首次明確指出了解舞弊的環(huán)境及特征對審計舞弊的特別重要性,強調(diào)審計舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。為使注冊會計師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境,新準(zhǔn)則描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征:動機或壓力、機會、借口企圖使舞弊合理化要求會計師從這三個方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素,當(dāng)三個條件同時成立時,就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大,注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注,采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。
1、從動機或壓力入手,探求舞弊的根源。
舞弊者具有舞弊的動機或壓力是舞弊發(fā)生的首要條件。
壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機,是直接的利益驅(qū)動。事實上,壓力因素刺激了舞弊動機的產(chǎn)生,任何類型的企業(yè)舞弊行為都因存在壓力,只是壓力的形式有所不同。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經(jīng)濟壓力和工作壓力。其中,經(jīng)濟壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個人為了達到特定的經(jīng)濟目標(biāo)或掩蓋某些經(jīng)濟事實而產(chǎn)生的舞弊動機;管理人員通常有私人經(jīng)濟利益的理由或動機,以扭曲財務(wù)報表。它們包括:(1)使公司股票看起來更具吸引力以便鼓勵投資。(2)顯示每股盈余增加,因此可增加配發(fā)股利。(3)消除負面的市場形象。(4)融資或獲得較佳的融資條件。(5)購并時可以獲得較高的價格。(6)顯示符合融資合約的規(guī)定。(7)達成公司所賦予的目標(biāo)或任務(wù)。(8)獲得績效獎金。
環(huán)境的壓力也會誘使管理階層舞弊,包括:1公司或產(chǎn)業(yè)經(jīng)歷或面臨收益或市場占有率突然減少。2不切實際的預(yù)算壓力。3以短期績效發(fā)給獎金所造成的財務(wù)壓力,尤其是如果管理階層全年所得的大部分來自于獎金。
工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等,它也會促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進行補償。
2、謹慎關(guān)注“機會”,探詢舞弊之成因。
機會要素的存在,機會是舞弊動機實現(xiàn)的前提條件,使得舞弊動機 的實現(xiàn)成為可能。
機會是進行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機,一般包括以下主要成因:缺乏發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的內(nèi)部控制、無法判斷工作的質(zhì)量、缺乏懲罰的措施、信息不對稱、無知或能力不足、審計制度不健全等。如企業(yè)存在上述特征舞弊發(fā)生的可能性將增加,這為舞弊審計提供了有效的甄別路徑。
3、合理審視“藉口”,探詢舞弊的理由。
藉口是企業(yè)舞弊的第三要素也就是說,企業(yè)舞弊者必須找到某個理由,從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有以下七種:①別人都這么做,我不做就是一筆損失;②我也是被迫的,無可奈何;③我只是暫時借用這筆資金,肯定會歸還的;④這是公司欠我的:⑤沒有人會因此而受到損害;⑥我會通過其他方面予以更多的回報;⑦某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。
(三)分析程序
分析性程序?qū)?shù)據(jù)之間相互關(guān)系的分析和研究,主要通過對兩個或兩個以上的相關(guān)數(shù)據(jù)的分析和比較,從而判斷需證實項目數(shù)據(jù)的合理性和正確性,或從中發(fā)現(xiàn)異常情況。審計中,當(dāng)其他審計方法很難查出錯誤或者舞弊時,分析性程序可根據(jù)各種數(shù)據(jù)之間的相互關(guān)系,通過一定的分析方法來迅速發(fā)現(xiàn)異常情況。運用分析性程序可迅速、有效地發(fā)現(xiàn)錯誤或異常變動,支持審計人員的判斷,并可減少項目余額檢查中抽取樣本的規(guī)模,引導(dǎo)審計人員進行合理的專業(yè)判斷,節(jié)約審計成本,提高審計效率。
五、控制測試
控制測試指的是測試控制運行的有效性,在測試控制運行的有效性時,應(yīng)從下列方式獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù):(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的;(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;(3)控制由誰執(zhí)行;(4)控制一何種方式運行。
六、實質(zhì)性程序
實質(zhì)性程序是指針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。
考慮執(zhí)行下列審計程序(但不限于),進一步確定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險對財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的影響:(1)檢查會計分錄和其他調(diào)整事項,以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的證據(jù)。不少舞弊報表往往是通過編制不當(dāng)會計分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來操縱的,盡管以前準(zhǔn)則包括SAS No.94“信息技術(shù)對審計師在財務(wù)報表審計中考慮內(nèi)部控制的影響”也要求注冊會計師注意復(fù)核非正?；蚍菢?biāo)準(zhǔn)的分錄,但新準(zhǔn)則更強調(diào)要了解財務(wù)報表的手工或自動編制過程及有關(guān)信息的披露過程,特別關(guān)注重大錯報可能會怎樣發(fā)生,明確規(guī)定應(yīng)依據(jù)職業(yè)判斷評價舞弊風(fēng)險因素,不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財務(wù)報告的哪個或哪些方面能夠得到有效實施,而是依據(jù)財務(wù)報表及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性,驗證各種證據(jù),包括手工或電子證據(jù);(2)復(fù)核會計估計,以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯報的舞弊偏差。許多公司如安然公司的報表舞弊通常是通過蓄意利用會計估計差錯的方式達到目的。以前準(zhǔn)則雖對此作了規(guī)范,要求注冊會計師關(guān)注管理層蓄意用于不當(dāng)盈余管理的會計估計偏差,但第99號還要求對以前年度的重大會計估計實施再復(fù)核程序,以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。(3)評價重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排,特別是涉及特定目的個體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排,是最近舞弊財務(wù)報表的慣用伎倆,盡管先前準(zhǔn)則已要求注冊會計師應(yīng)具備評價這些重大交易的相關(guān)知識,但新準(zhǔn)則仍強調(diào)要求清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實質(zhì),評價其內(nèi)在合理性,并將其作為審計重點。
七、與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通
從舞弊主體上區(qū)分,財務(wù)舞弊可分為管理層舞弊和員工層舞弊。相對來講,管理層的舞弊手法高級得多,帶來的影響也更惡劣。因為管理層所處地位特殊擁有的權(quán)利可以逾越一定的內(nèi)控體系。
審計人員實施正常的審計業(yè)務(wù)時,在懷疑被審計單位有不正當(dāng)和非法欺騙行為時,必須通知上級主管,建議進行必要的調(diào)查或根據(jù)需要實施跟蹤審計,在發(fā)生重大錯弊的情況下,對于所涉及的人員,審計人員應(yīng)向更高層管理人員報告,以期較好地解決舞弊問題。
