契約經(jīng)濟(jì)學(xué)是20年來(lái)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的前沿方向之一,新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中無(wú)法解釋的許多實(shí)際問(wèn)題,運(yùn)用契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法可以得到比較好的理解。
同樣審計(jì)理論及實(shí)務(wù)存在的一些問(wèn)題同樣能夠以契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些理論來(lái)解釋和說(shuō)明。
我們所知道的一個(gè)完整的審計(jì)活動(dòng)必須具有三方面的關(guān)系:經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系(審計(jì)委托人—被審計(jì)人);委托關(guān)系(審計(jì)委托人—審計(jì)人);審計(jì)關(guān)系(審計(jì)人—被審計(jì)人)。這三方面的關(guān)系構(gòu)成了審計(jì)契約鏈上的三個(gè)環(huán)節(jié),其中以經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系為最基本的契約關(guān)系。在構(gòu)成審計(jì)活動(dòng)中相互有責(zé)任關(guān)系的三個(gè)方面的當(dāng)事人,我們通常稱(chēng)為審計(jì)關(guān)系人,他們分別是審計(jì)委托人(所有者)、被審計(jì)人(經(jīng)營(yíng)者或管理者)和審計(jì)人,他們都追求著各自的利益。按照古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)來(lái)進(jìn)行分析,審計(jì)人應(yīng)該會(huì)珍視自己的聲譽(yù),應(yīng)該會(huì)較好地保證審計(jì)的獨(dú)立性,但實(shí)際上在近二年接二連三地發(fā)生了諸如安然與安達(dá)信事件。這種現(xiàn)象用古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論是難以解釋的,通過(guò)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)中的相關(guān)理論卻能夠得到一個(gè)比較有說(shuō)服力的解釋。下面筆者將以契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)對(duì)審計(jì)關(guān)系進(jìn)行分析。
一、對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的分析
審計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系內(nèi)容的擴(kuò)展和政治經(jīng)濟(jì)條件的變化而不斷發(fā)展。當(dāng)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)分離,從而導(dǎo)致受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生,這是審計(jì)產(chǎn)生的最根本的原因,審計(jì)委托人與被審計(jì)人共同簽訂的契約是審計(jì)關(guān)系契約鏈中的初始環(huán)節(jié)。[1](P51)審計(jì)委托人一開(kāi)始就是以財(cái)產(chǎn)所有者出現(xiàn)的,它與后來(lái)作為被審計(jì)人的經(jīng)營(yíng)者簽約,產(chǎn)生了委托代理關(guān)系。
契約經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的范圍包括受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,它把委托—受托(代理)關(guān)系作為一個(gè)整體加以研究。契約理論的要義就是強(qiáng)調(diào)信息不對(duì)稱(chēng)、信息成本和交易成本。在所有者與經(jīng)營(yíng)者這一對(duì)代理關(guān)系中,有關(guān)企業(yè)管理者經(jīng)營(yíng)能力、經(jīng)營(yíng)工作的努力程度的信息是呈不對(duì)稱(chēng)分布的,企業(yè)的所有者不知道,而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者卻十分清楚。委托—代理理論否定了經(jīng)營(yíng)者無(wú)私假設(shè):如果代理關(guān)系的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者,就有充分理由相信,代理人不會(huì)總以委托人的最大利益而行動(dòng)。[2](P6)從另一方面來(lái)說(shuō),經(jīng)營(yíng)者較少擁有了,甚至不擁有剩余索取權(quán),使經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)努力經(jīng)營(yíng)的全部成本而只能獲取來(lái)自其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分收益。所以所有者與經(jīng)營(yíng)者之間就會(huì)產(chǎn)生一定的沖突。由于存在經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn),從而產(chǎn)生了代理成本。委托—代理雙方都以各自的“效用最大化”為目標(biāo)簽訂的契約是不完備的契約。
在委托—代理關(guān)系中,由于委托人與代理人的效用函數(shù)的不一致性和契約的不完備性,很難保障代理人按委托人的最優(yōu)利益出發(fā),因而必然產(chǎn)生代理問(wèn)題。要解決代理問(wèn)題,就必須設(shè)立一套有效的制衡機(jī)制來(lái)規(guī)范和約束代理人的行為,加強(qiáng)公司治理。
二、對(duì)審計(jì)委托人與審計(jì)人之間的委托關(guān)系的分析
在審計(jì)委托人與被審計(jì)人的契約中,相互的權(quán)利義務(wù)經(jīng)組合形成一個(gè)整體。能夠引起審計(jì)委托人尋找審計(jì)人的原因,是委托人要求被審計(jì)人提供會(huì)計(jì)報(bào)告的權(quán)利引發(fā)的被審計(jì)人承擔(dān)的相應(yīng)義務(wù)。由于審計(jì)委托人(財(cái)產(chǎn)所有者或股東)無(wú)法親自或勝任地進(jìn)行直接的檢查,于是就需要聘請(qǐng)具有會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的會(huì)計(jì)師們來(lái)進(jìn)行檢查。因此審計(jì)委托人與審計(jì)人之間的契約關(guān)系就形成了。
根據(jù)本杰明和克萊因的“契約與激勵(lì)”理論指出:不完全契約存在的原因,一是由于有限理性;二是由于交易成本的存在;三是機(jī)會(huì)主義?？巳R因認(rèn)為,為了促使契約被履行,有兩種解決的辦法:
一是由政府或其他外部通過(guò)法律實(shí)施明確的履約保證;二是由市場(chǎng)機(jī)制來(lái)履約。[3](P26)在解決審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間不完備契約的客觀(guān)需求的情況下,才引入了審計(jì)人這一外部機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行約束,來(lái)促進(jìn)履約,從而形成了審計(jì)關(guān)系中的第二個(gè)方面:委托關(guān)系。因此我們通常認(rèn)為審計(jì)行為是一種契約行為。但是這組契約關(guān)系同樣也存在著“信息不完備和不對(duì)稱(chēng)”。在所有者與審計(jì)人這一對(duì)代理關(guān)系中,有關(guān)審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)工作努力程度是呈不對(duì)稱(chēng)分布的,對(duì)所有者來(lái)說(shuō)這是審計(jì)人的私人信息。[4](P59)“信息的不完備與不對(duì)稱(chēng)”是契約經(jīng)濟(jì)學(xué)存在的重要假設(shè),也就是由于這個(gè)假設(shè)的存在,才存在交易成本,需要激勵(lì)和約束。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)另一個(gè)重要的假設(shè)就是人的機(jī)會(huì)主義的傾向,是指人們借助欺詐等不正當(dāng)?shù)氖侄沃\取自身利益的行為傾向。對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō),機(jī)會(huì)主義集中體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏好的取向上。[4](P59)審計(jì)人員會(huì)利用會(huì)計(jì)政策的彈性和剛性,為自己尋找一個(gè)緩沖區(qū),對(duì)自身進(jìn)行保護(hù),同時(shí)又不失去客戶(hù)。在尚未完全形成理性市場(chǎng)環(huán)境的情況下,對(duì)于審計(jì)這一無(wú)形服務(wù)的質(zhì)量的判斷具有多歧性,在審計(jì)失敗沒(méi)有揭穿之前,公眾對(duì)審計(jì)質(zhì)量的判斷是盲目,在這種情況下,審計(jì)人員的機(jī)會(huì)主義行為就更難以避免,這也是為什么接二連三地出現(xiàn)審計(jì)失信行為的原因。[5](P50)當(dāng)然政府也會(huì)通過(guò)制定相應(yīng)的制度來(lái)遏止審計(jì)人員的機(jī)會(huì)主義,但同時(shí)制定者也是有限理性的機(jī)會(huì)主義者,因此制度的制定與審計(jì)人員的機(jī)會(huì)主義行為之間是不斷博弈的過(guò)程。
三、對(duì)審計(jì)人與被審計(jì)人之間的審計(jì)關(guān)系的分析
在整個(gè)審計(jì)關(guān)系中,審計(jì)人與被審計(jì)人之間簽訂的契約可以說(shuō)是輔助契約,它是由審計(jì)委托人與審計(jì)人之間所簽訂的契約延伸而來(lái)的。[6](P52)如果審計(jì)委托人與審計(jì)人之間沒(méi)有締結(jié)契約關(guān)系,那么,審計(jì)人與被審計(jì)人之間的審計(jì)關(guān)系也就不復(fù)存在了。從另一方面來(lái)說(shuō),審計(jì)人與被審計(jì)人的審計(jì)關(guān)系是源于審計(jì)委托人對(duì)被審計(jì)人的控制權(quán)。因此,審計(jì)關(guān)系這種契約關(guān)系是審計(jì)契約關(guān)系鏈中的輔助契約。雖然審計(jì)關(guān)系是審計(jì)關(guān)系契約鏈中的輔助契約,但是它卻是影響審計(jì)關(guān)系有序平衡的關(guān)鍵,它的失衡是導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系權(quán)責(zé)失衡重要原因。
根據(jù)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理,引入審計(jì)人這一超然獨(dú)立的第三者,是為減少信息不對(duì)稱(chēng)而設(shè)置的控制,其目的是為了降低代理成本,但是在現(xiàn)實(shí)的情況中,審計(jì)的三個(gè)方面的關(guān)系處于一種不穩(wěn)定的狀態(tài),主要由于目前我國(guó)的審計(jì)委托人與被審計(jì)人實(shí)際上都是處于企業(yè)的內(nèi)部,兩者是否處于分離的,有效制約的狀態(tài),這在于企業(yè)內(nèi)部的委托代理關(guān)系是否有效地存在。[7](P63)例如,在國(guó)有企業(yè)審計(jì)中,審計(jì)的對(duì)象是在國(guó)有資源分配與使用中形成的委托—代理鏈,在資源的所有者(全體公民)與資源的實(shí)際使用者之間,存在著層層的中間代理關(guān)系。財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán),兩權(quán)是否確實(shí)分離無(wú)法明確的判斷,同樣在上市公司報(bào)表審計(jì)中的委托人通常為全體股東,但是在我國(guó)“一股獨(dú)大”相當(dāng)嚴(yán)重的情況下,國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者同時(shí)作為審計(jì)委托人與被審計(jì)人身份出現(xiàn),在充當(dāng)審計(jì)契約的簽約人時(shí),他存在“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”的可能性。這種現(xiàn)象導(dǎo)致了“審計(jì)關(guān)系的失衡”,使審計(jì)關(guān)系三方的有序平衡關(guān)系變?yōu)闄?quán)責(zé)失衡關(guān)系。
審計(jì)人與被審計(jì)人之間的審計(jì)關(guān)系的分析要從兩方面來(lái)進(jìn)行,一方面從被審計(jì)人的角度來(lái)說(shuō),也就是從企業(yè)的角度來(lái)說(shuō),按照斯科的基本定理中所闡述的那樣,產(chǎn)權(quán)制度的供給是人們進(jìn)行交易、優(yōu)化資源配置的基礎(chǔ),努力做到加強(qiáng)公司治理(公司治理結(jié)構(gòu)本身就可以看著是委托—代理結(jié)構(gòu)),形成審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間的最佳契約。什么是最佳契約呢?也就是代理成本最小而企業(yè)價(jià)值最大的契約。[7](P52)代理成本指的是委托人為了使代理人符合委托人最大利益的要求而對(duì)代理人所進(jìn)行的監(jiān)督、控制和激勵(lì)的成本,其中監(jiān)督成本就包括了審計(jì)成本。隨著上市公司治理結(jié)構(gòu)的改革,規(guī)范審計(jì)委托人制度也進(jìn)一步得以明確,審計(jì)委托人的最優(yōu)選擇是令人困惑的事情。傳統(tǒng)意義上的審計(jì)委托人制度的設(shè)計(jì),總是不能擺脫股東大會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)等企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的束縛,最終不能發(fā)揮理想的效果。許多審計(jì)失敗的事實(shí)說(shuō)明了不切斷審計(jì)與董事會(huì)之間的關(guān)系,審計(jì)人就難免成為陰謀的參與者。[8](P269)實(shí)現(xiàn)上市公司審計(jì)委托人制度的改革,應(yīng)從公司的外部進(jìn)行考慮,例如美國(guó)在2002年就已提出由保險(xiǎn)公司作為審計(jì)委托人的大膽設(shè)想。另一方面從審計(jì)人的角度來(lái)說(shuō),加強(qiáng)審計(jì)實(shí)際上是為了減少信息的不對(duì)稱(chēng),降低代理成本,但是同時(shí)審計(jì)也是有成本的,審計(jì)本身就是一種契約形式,如前述,它也存在著信息的不對(duì)稱(chēng)。為了制約審計(jì)人的機(jī)會(huì)主義,一是要加強(qiáng)審計(jì)法律制度的建設(shè),加大對(duì)審計(jì)人的約束力度。
我國(guó)在傳統(tǒng)的儒家思想的影響下,在法制建設(shè)上存在著許多的薄弱環(huán)節(jié),同樣也反映在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等方面。在目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)秩序仍比較混亂的情況下,更應(yīng)該加大對(duì)“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”和“商業(yè)回扣”等行為的懲罰力度,提高審計(jì)的獨(dú)立性,從法律上規(guī)范和限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展“非審計(jì)業(yè)務(wù)”。二是要合理地設(shè)計(jì)激勵(lì)政策,注重培養(yǎng)審計(jì)人員良好的信譽(yù)和行為習(xí)慣。審計(jì)人從產(chǎn)生的第一天起就被冠以“獨(dú)立”、“公允”和“超然”的稱(chēng)號(hào),審計(jì)人的不誠(chéng)信行為其實(shí)是行羞辱道德之事,審計(jì)人員不僅要向?qū)徲?jì)委托人實(shí)行道德承諾,還要向社會(huì)公眾實(shí)行道德承諾,要讓全社會(huì)都關(guān)注審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范,給執(zhí)業(yè)者產(chǎn)生心理壓力。在加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育的同時(shí),還應(yīng)提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力,從信息不對(duì)稱(chēng)的角度出發(fā),合理地把握審計(jì)的重點(diǎn),將審計(jì)的重點(diǎn)放在契約的完善,減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn),降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
現(xiàn)代契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和研究成果,開(kāi)拓了審計(jì)研究的視野,使我們可以更加科學(xué)地研究審計(jì)的理論,更加客觀(guān)地考慮在現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的諸多情況。審計(jì)理論研究的發(fā)展與相關(guān)學(xué)科密不可分的,相關(guān)學(xué)科的研究成果給我們提供了許多有益的啟示,審計(jì)理論的研究應(yīng)該不斷地吸收相關(guān)學(xué)科的知識(shí)營(yíng)養(yǎng),才可以不斷地獲得發(fā)展。
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