探討商譽(yù)會(huì)計(jì),就是要揭示商譽(yù)的本質(zhì)屬性,確立商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量的時(shí)空觀和方法論,從而使商譽(yù)會(huì)計(jì)最終進(jìn)入會(huì)計(jì)核算體系之中,真正為會(huì)計(jì)信息使用者所利用。
關(guān)于商譽(yù)的性質(zhì),學(xué)術(shù)界有許多論述,比較權(quán)威的觀點(diǎn)是美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家享德里克森的看法,他在其專(zhuān)著《會(huì)計(jì)理論》中介紹了三個(gè)論點(diǎn):(1)商譽(yù)是對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值;(2)商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的價(jià)值;(3)商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶。本人認(rèn)為商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是企業(yè)的一種超額獲利能力,以企業(yè)獲取超額利潤(rùn)收益的能力作為確定商譽(yù)會(huì)計(jì)理論框架的基石是抓住了商譽(yù)的本質(zhì)。正如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》
表示的:商譽(yù)指企業(yè)獲得超額收益的能力。這種能力的內(nèi)在因素是指提供企業(yè)在特定經(jīng)營(yíng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)基礎(chǔ)的多方面技能,是互補(bǔ)性資產(chǎn)和運(yùn)行機(jī)制的有機(jī)融合,是不同技術(shù)及技能系統(tǒng)、管理系統(tǒng)的有機(jī)組合,是識(shí)別和提供競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的知識(shí)體系。這種能力的外在效果表現(xiàn)為企業(yè)在產(chǎn)品質(zhì)量、經(jīng)營(yíng)管理、市場(chǎng)占有率、銷(xiāo)售渠道、地理位置、職工素質(zhì)、工作效率等諸方面所處的優(yōu)勢(shì)地位。
以獲取超額收益能力作為商譽(yù)會(huì)計(jì)的理論基石,商譽(yù)會(huì)計(jì)應(yīng)解決好確認(rèn)、計(jì)量、入賬三方面的問(wèn)題。
(一)有無(wú)獲取超額收益能力為商譽(yù)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。
依據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)商譽(yù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn),商譽(yù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括:(1)它必須蘊(yùn)藏著可能的未來(lái)收益,也就是單獨(dú)地或與其他資產(chǎn)相結(jié)合起來(lái)具有的一種能力,將來(lái)可直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。(2)企業(yè)能夠借助它獲得超額收益,超額收益通常是指超過(guò)平均利潤(rùn)率的收益。平均利潤(rùn)率是在正常生產(chǎn)技術(shù)條件和社會(huì)平均管理水平下,一定資本獲取一定收益的比率。平均利潤(rùn)率可以是行業(yè)的平均利潤(rùn)率、投資平均報(bào)酬率、社會(huì)平均資金利潤(rùn)率等等。(3)企業(yè)擁有或控制,也就是說(shuō)資產(chǎn)為企業(yè)所擁有或控制,并能夠有助于企業(yè)獲得超額收益。商譽(yù)所帶來(lái)的凈現(xiàn)金流入和超額收益雖然具有高度的不確定性,使得上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)似乎缺乏現(xiàn)實(shí)性,但是對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)強(qiáng)調(diào)“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能性”。在有不確定因素的情況下,只要未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益有可能流入企業(yè),有可能獲得未來(lái)的超額收益,就可以將其確認(rèn)為商譽(yù)。
(二)獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
商譽(yù)的確認(rèn)實(shí)際上是依賴(lài)于計(jì)量的,只有通過(guò)計(jì)量,確認(rèn)才有意義。企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)有些是明顯地花代價(jià)取得的,如宣傳產(chǎn)品品牌的廣告費(fèi);有些是以不太明顯的代價(jià)取得的,如企業(yè)文化、企業(yè)形象。自創(chuàng)商譽(yù)形成的復(fù)雜性,也使會(huì)計(jì)的計(jì)量復(fù)雜化了。按照傳統(tǒng)的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)難以進(jìn)行可靠地計(jì)量,可以使用合理的估計(jì)方法進(jìn)行計(jì)量。依據(jù)估計(jì)理論對(duì)商譽(yù)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,如按未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值或按股票市價(jià)總額與凈資產(chǎn)進(jìn)行比較來(lái)確定。但是我認(rèn)為利用商譽(yù)的定義對(duì)商譽(yù)價(jià)值進(jìn)行合理地估計(jì)更直接。
商譽(yù)是企業(yè)獲得超額收益的能力,超額收益是企業(yè)實(shí)際所獲得的收益超過(guò)平均收益的部分。其計(jì)算公式為:超額收益=實(shí)際收益-按平均利潤(rùn)率計(jì)算的收益計(jì)算出的超額收益不等于商譽(yù)的價(jià)值,必須還原為資產(chǎn)的價(jià)值。還原資產(chǎn)價(jià)值的依據(jù)是“等量資本獲得等到量利潤(rùn)”,有形資產(chǎn)獲得平均利潤(rùn),商譽(yù)資產(chǎn)獲得超額利潤(rùn)。因此,商譽(yù)的價(jià)值為:商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷平均利潤(rùn)率為了防止一些企業(yè)高估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值,虛增資本總額,對(duì)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值和會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)過(guò)有關(guān)會(huì)計(jì)審核機(jī)構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)格的審核。在審核的過(guò)程中要注意以下幾點(diǎn):首先,在評(píng)估前,要盡可能減少未入賬因素。如開(kāi)展入力資源會(huì)計(jì),改善對(duì)各種隱性負(fù)債和或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理等,盡量減少未入賬的因素對(duì)商譽(yù)價(jià)值的影響;其次,在評(píng)估過(guò)程中,要充分分析企業(yè)目前的市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)將來(lái)的盈利水平,準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值;最后,在評(píng)估方法的選擇上,要采用直接法和評(píng)估價(jià)相結(jié)合的方法,而不必采用間接法,避免人為因素影響商譽(yù)價(jià)值的公允性。
(三)商譽(yù)入賬的會(huì)計(jì)處理企業(yè)可設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)-商譽(yù)”和“商譽(yù)準(zhǔn)備金”兩個(gè)始終對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目反映確認(rèn)計(jì)量的商譽(yù)。商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量都離不開(kāi)超額收益,企業(yè)中能夠真實(shí)反映收益的是年末損益表中的利潤(rùn)總額。因此每年年末可根據(jù)企業(yè)損益表中實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額計(jì)算超額收益,根據(jù)超額收益和市場(chǎng)公認(rèn)的平均利潤(rùn)率確認(rèn)商譽(yù)的價(jià)值。確定的商譽(yù)價(jià)值與賬面價(jià)值相比較,如果確認(rèn)的價(jià)值低于賬面價(jià)值,貸記“無(wú)形資產(chǎn)-商譽(yù)”科目;如果確認(rèn)的價(jià)值高于賬面價(jià)值,借記“無(wú)形資產(chǎn)-商譽(yù)”。當(dāng)調(diào)整增加商譽(yù)價(jià)值時(shí),借記“無(wú)形資產(chǎn)-商譽(yù)”科目,貸記“商譽(yù)準(zhǔn)備金”科目;調(diào)整減少商譽(yù)價(jià)值時(shí),作相反的會(huì)計(jì)分錄。
商譽(yù)是企業(yè)所擁有和控制,能夠給企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益,無(wú)法具體辨認(rèn)的資源,如果商譽(yù)能使企業(yè)超額收益能力提高,就不應(yīng)當(dāng)攤銷(xiāo)而應(yīng)當(dāng)提高其價(jià)值;如果其能使企業(yè)超額收益能力降低,就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度而不是根據(jù)主觀的攤銷(xiāo)降低其賬面價(jià)值。因此,取消商譽(yù)攤銷(xiāo),給予購(gòu)買(mǎi)者更多的判斷決定何時(shí)、是否沖銷(xiāo)商譽(yù),并對(duì)商譽(yù)定期進(jìn)行價(jià)值重估以確定商譽(yù)的價(jià)值變動(dòng)的做法,能夠更好地反映商譽(yù)的本質(zhì)屬性。
在會(huì)計(jì)報(bào)表中,要詳細(xì)披露無(wú)形資產(chǎn)的總價(jià)值及價(jià)值構(gòu)成,如果有條件的話,要說(shuō)明商譽(yù)的價(jià)值計(jì)算方法。對(duì)于披露方式,筆者建議可采用表內(nèi)和表外兩種方法。所謂表內(nèi)披露,就是將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)的一部分,單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目下。這種方法下報(bào)表中計(jì)入資產(chǎn)總額的不是商譽(yù)成本,而是實(shí)際價(jià)值,在賬務(wù)處理上主要采用調(diào)整成本的方法。通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)-商譽(yù)”和“商譽(yù)準(zhǔn)備金”兩個(gè)賬戶反映,并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,而負(fù)商譽(yù)可作為對(duì)正商譽(yù)的反面印證和體現(xiàn)。就表外披露方式而言,則將有關(guān)商譽(yù)情況直接在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以補(bǔ)充說(shuō)明。
綜上所述,新的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論進(jìn)一步完善了商譽(yù)會(huì)計(jì)理論體系,為建立全方位的商譽(yù)信息系統(tǒng)奠定了基礎(chǔ);不但如此,由于是否獲取超額收益能力成為商譽(yù)會(huì)計(jì)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ),從而對(duì)內(nèi)可促進(jìn)企業(yè)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理模式向資本經(jīng)營(yíng)管理模式的轉(zhuǎn)變,對(duì)外,有利于投資者利用商譽(yù)因素來(lái)分析企業(yè)的潛力。從實(shí)務(wù)角度上來(lái)看,新的商譽(yù)理論不但能夠很好地指導(dǎo)實(shí)務(wù),而且更為重要的是,它與現(xiàn)行實(shí)務(wù)具有較好的銜接功能。
