政府績效審計已經(jīng)在我國政府審計機關逐層開展，但仍然處于嘗試階段，尚未構建一套健全的審計理論體系，也沒有形成一套科學的審計程序。本文借鑒國外成熟政府績效審計和民間審計的理論成果和經(jīng)驗方法，結合我國績效審計發(fā)展特點，從微觀的角度，設計構建出適合我國國情、行之有效的政府績效審計模式，以期在一定程度上能為我國政府審計機關開展績效審計提供理論借鑒和技術指導，從而使政府審計人員樹立風險理念，應對審計風險，提高政府績效審計的效率。
一、新公共管理理論對政府績效審計的影響述評
(一)新公共管理理論對政府績效審計的影響 20世紀80年代以來，西方社會乃至整個世界發(fā)生了根本性的變化，新公共管理理論得到了發(fā)展和完善。新公共管理理論的發(fā)展，為政府績效審計提供了理論指導，促進了政府績效審計的發(fā)展。新公共管理理論要求公共行政管理借鑒企業(yè)管理的理念和方法，引人競爭機制，用市場的力量改造政府，提高政府的工作效率，明確政府責任，增強政府的服務意識?？冃徲媱t強調對資源使用的經(jīng)濟、效率和效果的審計和對被審計單位履行其職責的過程的審計。由此可見，新公共管理和績效審計從本質上都強調績效和責任。新公共管理作為公共管理一種新的管理模式，其對績效和責任高度關注的核心特征為績效審計的發(fā)展創(chuàng)造了良好政治環(huán)境和管理環(huán)境，解決了績效審計的重要性、必要性和可能性問題，進而促進了績效審計的快速發(fā)展。新公共管理是一些國家績效審計陜速發(fā)展的重要審計環(huán)境，我國的績效審計發(fā)展也離不開公共管理這個大的環(huán)境，因此，我們可以客觀分析我國績效審計所面臨的審計環(huán)境，研究提出切合我國實際的績效審計的發(fā)展戰(zhàn)略。
(二)新公共管理體制下政府績效審計研究述評20世紀30年代美國將績效審計引入政府審計，起初是經(jīng)濟性和效率性的“2E”審計，后叉引入效果性，進而提出“3E”審計?？紤]到環(huán)境污染和生態(tài)保護等問題，美國又將政府績效審計擴展至“5E，審計，即經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性。政府績效審計發(fā)展至今己成為國外政府審計的主導，在美國甚至達到了政府審計工作的90％以上。國外關于政府績效審計的理論研究也較為成熟，相關研究首見于1948年阿瑟啃特在美國《內(nèi)部審計師》雜志上發(fā)表的《經(jīng)營審計》一文。據(jù)相關文獻記載，最早有關績效審計的論著，當屬美國管理咨詢師威廉·倫納德于1962年撰寫的《管理審計》(William P·Leonard，1962)。我國自恢復政府審計制度開始，明確提出了開展經(jīng)濟效益審計，并在開展經(jīng)濟效益審計的同時，開始著手于理論建設。最早出版的譯著是1988年由張國祥等翻譯的美國學者奧·赫伯特等撰寫的《管理績效審計學》。1998年中國審計學會將績效審計確定為重點研究課題，隨后，如婁爾行(1987)、王光遠(1996)、李風嗚(2000)、劉力云(2005)等有關績效審計的研究成果分別于從定義、方法、實務等方面的研討，為我國全面系統(tǒng)推廣績效審計理論知識做出了較大貢獻，有力地推動了我國績效審計的理論研究。楊妍(2006)提出運用風險導向審計模式到政府績效審計當中，并提出風險導向審計模式理論框架，重新界定了政府績效審計風險，為風險導向審計模式下的政府績效審計研究提供了理論指導和研究方向。針對我國理論界對政府績效審計研究的分析，可以發(fā)現(xiàn)，雖然我國理論界關于政府績效審計的研究取得一定成果，然而，大多是介紹國外的著作、觀點和一些成功經(jīng)驗。與西方發(fā)達國家相比，我國政府績效審計理論研究領域狹窄，結構和內(nèi)容不完備，尚未形成一套健全的審計模式和理論框架。
(三)新公共管理體制下政府績效審計引入風險導向模式的意義 隨著政府職能由監(jiān)督型向服務型的轉變，以及公共需求水平的提高，政府績效審計日益復雜和重要，政府也要越來越多地關注自身風險。政府可能要面臨的風險是政府審計造擇審計項目以及確定重點審計領域的依據(jù)。那么，為了更好地應對風險，績效審計本身也不是一成不變，引入風險導向審計模式不失為良策。風險導向審計是在賬項基礎審計和制度基礎審計上發(fā)展起來的一種審計模式，是指審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，將內(nèi)部審計的剩余風險降低到最低水平。風險導向審計模式要求審計師從更廣闊的視角去發(fā)現(xiàn)被審計對象的錯報行為，前移或推后重心，擴大被審計范圍，這種理念正好與政府審計關注整個政府機構風險的職責相符。將風險導向審計引^政府績效審計中不僅可以有效地揭露、阻止由于決策失誤、管理不善造成的國家財政資金的重大經(jīng)濟損失、浪費等問題，而且可以促使公共部門提供真實可靠的信息，增強政府工作的透明度，提高公共部門管理的質量，實行風險導向審計模式改進政府績效審計變得愈加必要。
二、新公共管理體制下風險導向模式政府績效審計的運用
(一)風險導向模式政府績效審計的可行性(1)審計環(huán)境方面。實行風險導向審計需要有一定的審計環(huán)境。一方面，隨著新公共管理運動的發(fā)展，政府及公共部門逐漸建立了比較規(guī)范的控制體系，這為開展風險導向審計提供了良好的治理環(huán)境。另一方面，雖然國家大力開展反腐倡廉，政府各部門加強了對下級政府官員的監(jiān)督和管理，但官員腐敗，損害國家利益的案件層出不窮，大大影響了國民經(jīng)濟秩序和公眾對政府的信任。風險導向審計不僅要求了解被審計單位及其環(huán)境，還要對管理層舞弊動機進行分析，評估被審計單位管理層的舞弊動機及舞弊風險，因此，在政府績效審計當中運用風險導向審計模式可以有效地發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，提高審計效果。(2)審計理論建設。我國新修訂的獨立審計準則體現(xiàn)了風險導向審計理念，并在會計師事務所全面推行。這預示著爭論持久的風險導向審計模式終于在國內(nèi)實務界開始運用，風險導向審計在獨立審計的運用必將產(chǎn)生更多的成功經(jīng)驗和理論成果，為政府績效審計中運用風險導向審計模式提供指導。(3)審計人力資源。在風險導向審計模式下要求注冊會計師具有較高的素質，比如數(shù)理統(tǒng)計分析能力，宏觀經(jīng)濟研究得視角等。這對政府績效審計人員來講是一個很大的挑戰(zhàn)。不過，隨著改革的深人、經(jīng)濟的繁榮，注冊會計師事業(yè)得到快速發(fā)展。國家公務員考試對進入審計署的審計人員門檻日益提高，不斷地為國家審計輸入優(yōu)秀的后備人才，為我國政府績效審計應用風險導向審計模式提供準備。(4)審計需求方面?？冃徲嫷娘L險不僅僅是一種審計機構自身的業(yè)務性質的風險，它與整個政府機構密切相連，所造成的影響更為廣泛，甚至影響到國家的宏觀經(jīng)濟和政治穩(wěn)定。這個風險不容忽視，審計人
員去評估、調查政府及公共部門的風險，可以讓被審計單位管理層有充足的時間去應對風險，便于及時采取措施、控制風險、增加績效、最終體現(xiàn)政府審計的增值價值。隨著經(jīng)濟環(huán)境、政策環(huán)境的改變，政府及公共部門的業(yè)務愈加復雜，傳統(tǒng)的審計方法比較難以發(fā)現(xiàn)政府及公共部門公共資金管理的不績效行為。實行風險導向審計模式下的政府績效審計有助于全面了解被審計單位，評估、控制被審計單位的風險，合理確定重要性水平，能更有效地分配審計資源，在保證質量的前提下提高審計效率和審計效果。
(二)風險導向模式政府績效審計的運用 風險導向模式政府績效審計的運用可從以下方面進行：
(1)政府績效審計風險模型的建立。不同審計領域有不同的審計目標，采用風險導向審計模式的政府績效審計不能照搬民間風險導向審計的模式，必須結合政府績效審計工作的特點，有條件的吸收民間風險導向審計模式矗f此需要對風險導向審計中的某些理論和要素進行修正。首先要識別政府績效審計風險，只有識別出政府績效審計風險之后，才能根據(jù)政府績效審計風險來構建風險模型，并進一步制定審計程序。蔡春(2006)認為，績效審計風險可以理解為審計主體對審計對象的經(jīng)濟性、效率性、效果性等有關事項進行評價以后，由于審計結果與實際不相符而產(chǎn)生損失或承擔責任的可能性。而現(xiàn)代政府績效審計產(chǎn)生的審計風險主要來源于審計主體(審計人員自身素質不夠、行為不當)，審計客體(被審單位自身的特點及其內(nèi)部控制的完善程度)以及審計環(huán)境(經(jīng)濟、政治、法律)等方面。傳統(tǒng)的審計風險模型是：審計風險(AR)=固有風險×控制風險×檢查風險。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，現(xiàn)代審計環(huán)境較之于以前有了巨大的變化，為了應對日益復雜的財務舞弊案件，審計人員開始關注企業(yè)經(jīng)營和管理層舞弊風險，審計風險不再僅限于傳統(tǒng)的內(nèi)部控制失效風險，于是，理論界又提出了現(xiàn)代審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。張吉成(2006)提出國家審計風險模型=體制風險(sR)x檢查風險(DR)。政府績效審計屬于國家審計的一種，風險模型可以借鑒國家審計的理論成果，但是在使用的過程中需要對風險因素進行區(qū)分，畢竟國家審計是一個大范圍的審計，與政府績效審計風險因素略有不同。根據(jù)張吉成(2006)國家審計風險模型研究成果：政府績效審計風險=體制風險(SR)×檢查風險(DR)。體制風險是獨立于審計而存在的，此類風險通常與控制環(huán)境有關，審計人員無法改變其實際水平。體制風險來源于國家經(jīng)濟體制、政治體制、被審計單位內(nèi)部控制、舞弊動機等等。檢查風險是指存在政府及公共部門行為存在不績效行為，但審計師未能發(fā)現(xiàn)這種政府及公共部門行為不績效的可能性。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。審計人員可根據(jù)自己所確定的體制風險的估計水平來調整檢查風險，進而控制政府績效審計風險，把政府績效審計風險降低到社會可接受的水平上。雖然風險導向在民間審計和政府績效審計中的涵義是不同的，但風險導向審計模式提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的審計思想：以分析、評價審計風險為基礎，把有限的審計力量集中在高風險領域，以提高審計的效率和效果。這正是風險導向審計模式下政府績效審計的目的。風險導向審計模式修訂了審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，從而針對風險點設計和實施控制測試和實質性測試程序，使審計風險控制在可接受的低水平。應用在政府績效審計中，主要表現(xiàn)為對重大風險領域的識別、評估和應對。通過對被審計對象風險的考察和關注范圍的擴展，試圖增加風險分析的同時減少盲目的實質性檢查程序，從而提升績效。對現(xiàn)存或潛在問題跡象的分析，有理由懷疑低效率的領域所涉及的公共利益越強，風險越大
(2)風險導向政府績效審計程序。政府績效審計作為政府審計的一種，其程序和國家財務收支審計一樣要包括計劃階段、實施階段和報告階段。但是績效審計又有其自己的特點，即需要非常慎重的選擇審計項目并進行詳細的審前調查，這個環(huán)節(jié)是績效審計項目取得成功的基礎。審計機關在正式審計之前必須進行詳細的審前調查，選擇其有能力完成或最需要完成的項目，這樣才能保證審計的質量，滿足公眾的需求。因此，選擇審計項目階段應從計劃階段獨立出來。由此，我們將績效審計程序劃分為四個階段，即選擇績效審計項目、編制審計計劃、實施審計方案、審計報告。首先。確定審計項目。確定審計項目是績效審計工作的首要環(huán)節(jié)。開展績效審計不像財務審計那樣，每年都必須對審計管轄范圍內(nèi)的單位進行審計，而是應該利用有限的審計資源選擇一些最有價值的項目實施績效審計?？冃徲嫹秶话闶巧鐣婈P注的熱點、焦點及難點問題；重大改革政策與措施的推行情況和結果等。這些領域大多數(shù)情況下是非常敏感的，一旦出錯影響很大。審計面臨的風險也就很大，所以需要對審計風險進行管理和控制。在審計范圍確定后，在廣泛占有資料的基礎上，確認合適的績效審計項目，選擇好審計切入點。第二，制定審計計劃。審計計劃是審計人員為了更好地完成審計任務，而對審計工作范圍及實施方式所做的預期規(guī)劃。審計計劃工作十分重要，計劃不周不僅會導致盲目實施審計程序，無法獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，影響審計目標的實現(xiàn)，而且還會浪費有限的審計資源，增加不必要的審計成本，影響審計工作的效率，因此。對于任何一項審計業(yè)務，審計師在執(zhí)行具體審計程序之前，都必須根據(jù)具體情況制定科學、合理的計劃。相對于財務審計來說，績效審計選題范圍比較廣，內(nèi)容也比較龐雜，耗時也更長。因此，通過審計項目計劃對績效審計項目做出規(guī)劃和管理非常必要。第三，審計實施階段。在審計實施階段，審計人員首先應該在實行風險評估程序的基礎上，了解被審計單位及其環(huán)境，然后根據(jù)評估的風險，設計執(zhí)行進一步審計程序。在整個審計實施階段都要始終貫穿審計風險，重點關注高風險領域，并根據(jù)了解、評估和測試的結果，隨時調整審計程序。在風險評估程序和控制測試程序中，應以分析性復核技術為中心。傳統(tǒng)審計模式下，分析性復核技術多用于財務數(shù)據(jù)，而風險導向審計將分析性復核技術應用范圍擴大到非財務數(shù)據(jù)，突破了分析對象僅為財務報表相關指標的限制，更關注對外部環(huán)境和內(nèi)部因素的比較分析。很顯然，在績效審計中，任何針對經(jīng)濟性和效章眭的意見和結果都是相對的，而且政府活動更具有非營利性，其產(chǎn)出和投入更難以配比。我們可以通過與類似活動進行比較、與其他時期進行比較，以及與被明確采納的標準進行比較，以此得出審計結論。第四，審計報告階段。政府績效審計報告是審計人員對于被審計事項發(fā)表審計意見，作出審計結論的一種書面文件，是績效審計項目成果的集中體現(xiàn)。審計報告階段包括：完成審計前實施分析；對被審計單位形成審計意見并草擬審計報告；出具審計報告；后續(xù)跟蹤；審計質量控制。政府績效審計報告要突出對被審計單位經(jīng)濟活動的經(jīng)濟和社會效益的綜合分析，揭露經(jīng)濟活動中存在的效益滑坡、效能衰退、效率低下的問題，著力從體制、機制和管理的層面上深入挖掘問題成因，提出整改措施，落實具體責任，及時向政府及有關部門反映情況，督促被審計單位和部門加強整改。與傳統(tǒng)的財務審計相比，績效
審計重視后續(xù)跟蹤審計。因為績效審計的目的就是要促使被審計單位提高管理效益，所以在績效審計結束后的一定時期內(nèi)，審計部門要對被審計單位落實審計建議的情況進行檢查和評價。此外，為了防范審計風險，更好的發(fā)揮績效審計的作用，就必須切實提高審計質量，建立審計質量控制制度。只有審計質量真正的提高了，才能有效地防范審計風險。
(3)風險導向模式下政府績效審計風險評估程序。在政府績效審計程序中最能體現(xiàn)風險導向審計核心思想的是風險評估程序。按照獨立審計準則對風險導向審計程序的定義，風險評估程序是指審計實施階段進行的了解被審計單位及其環(huán)境并識別和評估財務報表重大錯報風險的程序。而在風險導向審計模式下的政府績效審計當中，風險評估程序可以理解為了解被審計單位及環(huán)境并識別和評估被審計單位審計事項是否存在不績效行為的程序。第一，選擇審計項目風險評估。接受審計任務之前應初步了解被審計部門運營環(huán)境，包括公眾的需求、責任方及其環(huán)境的特征，即可能對被審計部門經(jīng)濟性、效率性、效果性產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項，可以通過大量審閱相關政策、制度文件，采用問卷調查方式進行。第二，審計計劃階段的審計風險評估。審計計劃階段的審計風險評估主要是針對計劃中有關防范風險措施是否可以降低審計風險，可以通過對防范措施進行可行性分析。計劃階段的風險評估程序可以包括詢問被審計部門的相關責任人和工作人員、分析程序和觀察、檢查程序。第三，審計實施階段的審計風險評估。審計實施階段的審計風險評估是針對測試程序、結果的進一步風險評估?？梢酝ㄟ^實質性程序中發(fā)現(xiàn)的問題進行風險的重新評估，也可以通過內(nèi)部審計工作的內(nèi)容、遵循的審計規(guī)范以及審計成果的可信程度的評價，確定是否可以依據(jù)內(nèi)部審計結果提高審計效率，降低審計風險。第四，審計報告階段的審計風險評估。審計報告階段的審計風險評估主要是評價總體審計結果是否控制在可以接受的水平之內(nèi)，可以通過評價審計項目結果與審計目標之間的差異進行。如果風險超過可接受的水平，則需要進一步更詳細地調查被審計單位審計事項績效情況。如果風險是處于可接受的水平之內(nèi)，可以認為審計的過程能夠正確識別被審計單位的執(zhí)行情況，并能夠正確地發(fā)表審計意見。
三、結論
隨著我國政府公共管理體制的改進，審計署也加大了對政府績效審計的研究和實踐，并加強了對政府績效審計人員的培訓，充實了政府績效審計隊伍，己初具開展風險導向審計模式的審計環(huán)境。實踐證明，風險導向審計在企業(yè)審計中的運用是成功的，相信運用風險導向審計模式下的政府績效審計也會取得同樣的效果。然而，我們也應該清醒地認識到，我國大范圍開展政府績效審計的環(huán)境還不成熟，政府績效審計相關的法律法規(guī)還不規(guī)范。因此，在引用風險導向審計模式到政府績效審計當中不應操之過急，需要逐步推進，首先應用到部分具有豐富績效審計經(jīng)驗的城市，等時機成熟后再在全國范圍內(nèi)展開，并適時建立政府績效審計準則，完善政府績效審計法律規(guī)范。
