一、問(wèn)題的提出
近幾年來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)違紀(jì)違規(guī)事件頻頻曝光，如2003年浙江省東陽(yáng)市審計(jì)局黨組書記韋俊圖用公款支付“歐式按摩”等娛樂(lè)消費(fèi)事件，2006年河北省滄州市審計(jì)局審計(jì)員張洪濤接受被審計(jì)單位宴請(qǐng)時(shí)飲酒過(guò)量猝死事件，2008年審計(jì)署駐長(zhǎng)沙特派辦違規(guī)建豪華別墅事件，2010年河南省洛陽(yáng)市嵩縣審計(jì)局違規(guī)修建豪華辦公樓事件等。這些事件的出現(xiàn)給審計(jì)機(jī)關(guān)形象造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響，從而也引發(fā)了人們對(duì)誰(shuí)來(lái)監(jiān)督審計(jì)部門的思考。一方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為監(jiān)督部門。擔(dān)負(fù)著對(duì)各級(jí)單位和部門財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督責(zé)任，是國(guó)家和人民利益的守護(hù)者。另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)也屬于行政部門，其經(jīng)費(fèi)開支也來(lái)源于國(guó)家稅收，其審計(jì)權(quán)力也具有權(quán)力的普遍特征，如擴(kuò)張性、逐利性等，因此同樣需要對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。一個(gè)完整的監(jiān)督體系理應(yīng)包括對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。正如審計(jì)署原審計(jì)長(zhǎng)李金華所說(shuō)，“既然你審計(jì)能監(jiān)督別人，為什么別人不能監(jiān)督你?”社會(huì)各界要求對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督的呼聲已越來(lái)越高。從目前的實(shí)際情況來(lái)看，雖然我國(guó)的監(jiān)督體制在理論上包括了對(duì)所有國(guó)家機(jī)關(guān)和政府部門的監(jiān)督，但卻沒(méi)有相關(guān)法律法規(guī)對(duì)如何監(jiān)督審計(jì)機(jī)關(guān)作出明確規(guī)定，也沒(méi)有任何部門擔(dān)負(fù)對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職能。只能依靠審計(jì)機(jī)關(guān)的自我監(jiān)督和審計(jì)人員的職業(yè)自律，從而出現(xiàn)了監(jiān)督缺位。因此，迫切需要建立健全對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督檢察制度，從制度上保證監(jiān)督體制的完整性，同時(shí)也有利于督促國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員嚴(yán)格自律，提高國(guó)家審計(jì)的公信力。
二、美英國(guó)家審計(jì)外部監(jiān)督的經(jīng)驗(yàn)借鑒
相對(duì)于我國(guó)國(guó)家審計(jì)缺乏外部監(jiān)督的局面，美英等發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)在這方面作了很多探索和嘗試并取得了較好的效果，可供我們參考和借鑒。
(一)美英國(guó)家審計(jì)外部監(jiān)督機(jī)制簡(jiǎn)介
1.美國(guó)政府問(wèn)責(zé)總署(GAO)的同業(yè)復(fù)核制度
美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則(GAGAS)規(guī)定，按照GAGAS執(zhí)行審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)組織應(yīng)該至少每三年接受一次由一個(gè)獨(dú)立于被檢查組織的檢查者對(duì)其審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行的外部同業(yè)復(fù)核。外部同業(yè)復(fù)核在復(fù)核期間應(yīng)確定被檢查的審計(jì)組織的內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)是否充分，被檢查組織是否遵循質(zhì)量控制政策和程序，為遵循適用的專業(yè)準(zhǔn)則提供合理的保證。審計(jì)組織應(yīng)該根據(jù)外部同業(yè)復(fù)核的結(jié)果采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。政府審計(jì)組織也應(yīng)該向適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督機(jī)構(gòu)遞交外部同業(yè)復(fù)核報(bào)告，建議同業(yè)復(fù)核報(bào)告和意見(jiàn)書也應(yīng)要求及時(shí)地向公眾提供。GAO每隔三年聘請(qǐng)獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所開展的財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行互查，并邀請(qǐng)由加拿大審計(jì)總署牽頭、由七個(gè)國(guó)家(包括加拿大、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、挪威、南非和瑞典)最高審計(jì)機(jī)關(guān)組成的聯(lián)合小組對(duì)其績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)展開同業(yè)互查，并在以往的歷次同業(yè)復(fù)核中均獲得了無(wú)保留意見(jiàn)的檢查報(bào)告，向國(guó)會(huì)和公眾表明了審計(jì)工作的客觀公正性。
2.英國(guó)國(guó)家審計(jì)署的外部監(jiān)督制度
英國(guó)建立的是由英國(guó)皇家注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的國(guó)家審計(jì)外部監(jiān)督機(jī)制。按英國(guó)1993年國(guó)家審計(jì)法案，國(guó)家審計(jì)署應(yīng)該聘請(qǐng)獨(dú)立第三方對(duì)審計(jì)署的財(cái)政收支及盈虧狀況、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、部門用途的成本開支情況，以及薪酬報(bào)告中需要審計(jì)的部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行審核，審計(jì)報(bào)告直接遞交英國(guó)下議院并在審計(jì)署網(wǎng)站予以公開。受托實(shí)施審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)署財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、審慎性和財(cái)務(wù)報(bào)表與人工成本報(bào)表是否符合1983年國(guó)家審計(jì)法案的要求提出審計(jì)意見(jiàn)，并審查國(guó)家審計(jì)署的所有收支是否符合議會(huì)的要求，以及它的財(cái)務(wù)處理是否符合財(cái)務(wù)管理當(dāng)局的要求。一般來(lái)說(shuō)，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署每年都要接受來(lái)自外部獨(dú)立審計(jì)組織的審計(jì)監(jiān)督。
(二)啟示與思考
從以上可以看出，美英兩國(guó)均建立了對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督機(jī)制，美國(guó)的同業(yè)復(fù)核制度主要是對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)工作實(shí)施檢查和監(jiān)督，側(cè)重于審計(jì)質(zhì)量方面。英國(guó)的外部審計(jì)監(jiān)督制度主要是對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)本身的財(cái)政收支及其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否符合國(guó)會(huì)及財(cái)務(wù)管理當(dāng)局要求發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)，是對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的審計(jì)。與一般的審計(jì)活動(dòng)在內(nèi)容和方式上是一致的?？梢?jiàn)。對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督是世界各國(guó)的普遍做法，它體現(xiàn)了監(jiān)督制度的全面性和公平性。美英兩國(guó)所實(shí)行的都是引入獨(dú)立第三方來(lái)對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支及審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督的制度。這樣就把作為監(jiān)督者的審計(jì)也納入到了監(jiān)督的范疇，較好地解決了“誰(shuí)來(lái)監(jiān)督監(jiān)督者”的矛盾。其做法值得我們借鑒。
三、國(guó)家審計(jì)外部監(jiān)督的制度選擇
從我國(guó)國(guó)家審計(jì)所處的外部環(huán)境和已經(jīng)開展的對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督實(shí)踐來(lái)看。對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督可采取三種方式：即由審計(jì)機(jī)關(guān)自我監(jiān)督、由其他政府部門監(jiān)督和聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督，那么，在現(xiàn)實(shí)中我們究竟應(yīng)采取何種方式呢?
(一)審計(jì)機(jī)關(guān)自我監(jiān)督
審計(jì)機(jī)關(guān)自我監(jiān)督是目前我國(guó)采取的基本方式，國(guó)家審計(jì)署一直采取“自查”方式推行審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的審計(jì)工作。目前，全國(guó)大部分省份建立了市、縣級(jí)審計(jì)局長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度。省市縣審計(jì)局長(zhǎng)必須接受上一級(jí)審計(jì)部門的審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容主要包括財(cái)政、財(cái)務(wù)收支情況和遵紀(jì)守法及個(gè)人廉潔自律情況等。從一般意義上來(lái)講。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為監(jiān)督部門，對(duì)財(cái)經(jīng)法規(guī)的了解和把握遠(yuǎn)勝于一般部門，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解也更加深刻，執(zhí)行起來(lái)應(yīng)該是得心應(yīng)手，再加上審計(jì)機(jī)關(guān)有嚴(yán)格的審計(jì)紀(jì)律，審計(jì)人員有較高的職業(yè)素養(yǎng)和道德水平。理應(yīng)成為遵紀(jì)守法的模范，為其他部門樹立榜樣。但是，我們必須認(rèn)識(shí)到，審計(jì)人員也是理性經(jīng)濟(jì)人，也會(huì)追求其自身效用的最大化。如果沒(méi)有強(qiáng)有力的監(jiān)督制約機(jī)制，審計(jì)權(quán)力就會(huì)像其他權(quán)力一樣產(chǎn)生異化，成為謀求小團(tuán)體或個(gè)人利益的手段。實(shí)際上，雖然國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通常是以監(jiān)督者的角色出現(xiàn)在公眾面前的，但從另一個(gè)角度講，它也在消耗公共資源，也是被監(jiān)督者，其監(jiān)督職責(zé)不能免除自身接受監(jiān)督的義務(wù)，同其他所有政府部門一樣，都需要由外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督，如果由其進(jìn)行自我監(jiān)督，等于完全寄希望于審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的道德自律，而這本身就是不符合制度理性的，審計(jì)機(jī)關(guān)出現(xiàn)的一系列違法違規(guī)事件也恰恰說(shuō)明了這一點(diǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)在披露其他國(guó)家機(jī)關(guān)和政府部門違規(guī)違紀(jì)行為的同時(shí)。卻沒(méi)有對(duì)自身行為以同樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審查和監(jiān)督，也沒(méi)有及時(shí)向公眾和輿論披露自我審計(jì)、自我監(jiān)督的結(jié)果，很多審計(jì)機(jī)關(guān)違法違規(guī)事件都是在媒體曝光后才被揭露和處理的。如在長(zhǎng)沙特派辦違規(guī)建別墅事件中，審計(jì)署事后的調(diào)查報(bào)告顯示，審計(jì)署在上半年對(duì)該特派辦特派員實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)就發(fā)現(xiàn)了這一問(wèn)題，卻沒(méi)有作出處理，也沒(méi)有及時(shí)向公眾披露，而是在經(jīng)媒體曝光后才被動(dòng)承認(rèn)?？梢?jiàn)，由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行自我監(jiān)督在實(shí)踐中是低效的。也是不可靠的，很難消除公眾對(duì)審計(jì)權(quán)力的內(nèi)在不信任，也很難讓被審計(jì)單位心服口服，只有把審計(jì)權(quán)力置于外部監(jiān)督之下，才能保障監(jiān)督的平等性，也才能更好地維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立地位。
(二)其他政府部門監(jiān)督
如前文所說(shuō)，審計(jì)機(jī)關(guān)的自我監(jiān)督無(wú)法保證監(jiān)督的公正性和有效性，必須要引入外部監(jiān)督機(jī)制。實(shí)際上。在政府內(nèi)部有多個(gè)部門可擔(dān)任對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職責(zé)，如監(jiān)察部可以從行政執(zhí)法角度監(jiān)督審計(jì)機(jī)關(guān)，財(cái)政部可以從財(cái)政監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督角度來(lái)檢查監(jiān)督審計(jì)機(jī)關(guān)。早在2007年8月。審計(jì)署就曾向國(guó)務(wù)院起草了一份報(bào)告。主動(dòng)要求引入“外部監(jiān)督”，邀請(qǐng)財(cái)政部和監(jiān)察部來(lái)監(jiān)督審計(jì)署。按照國(guó)家審計(jì)署的設(shè)想，由財(cái)政部和監(jiān)察部每年對(duì)審計(jì)署進(jìn)行檢查。各省區(qū)的財(cái)政廳和監(jiān)察廳每年對(duì)各地審計(jì)廳和特派員辦事處進(jìn)行檢查。檢查內(nèi)容包括審計(jì)部門每年的財(cái)政財(cái)務(wù)收支、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)使用以及審計(jì)工作的開展情況等。另外，新的監(jiān)督制度建立后，財(cái)政部門和監(jiān)察部門對(duì)審計(jì)部門的審計(jì)結(jié)果，也可像審計(jì)署發(fā)布的審計(jì)公告一樣，對(duì)社會(huì)公布。由財(cái)政和監(jiān)察部門對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督，較審計(jì)機(jī)關(guān)的自我監(jiān)督有很大進(jìn)步。作為同級(jí)政府部門，相互之間沒(méi)有隸屬關(guān)系，具有一定的獨(dú)立性。而且對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況較為了解，組織協(xié)調(diào)也較為順暢，可以在一定程度上彌補(bǔ)審計(jì)機(jī)關(guān)自我監(jiān)督的缺陷。但是，由于分工不同，監(jiān)察部門主要工作在反腐方面，財(cái)政部門主要做預(yù)算和財(cái)政資金劃撥工作，由于缺乏審計(jì)專業(yè)知識(shí)和技能，財(cái)政、監(jiān)察部門在開展審計(jì)工作時(shí)未必能夠很好地勝任，而且開展審計(jì)工作并不是其職權(quán)范圍內(nèi)的事，法律上沒(méi)有保障，技術(shù)上缺乏基礎(chǔ)，出現(xiàn)問(wèn)題責(zé)任難以區(qū)分，也會(huì)干擾其正常業(yè)務(wù)工作。更主要的是，財(cái)政、監(jiān)察部門也是審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象，特別是財(cái)政部門，更是審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)，由兩個(gè)部門來(lái)互相進(jìn)行監(jiān)督，如果形成制度，很難保證他們不會(huì)合謀，為了各自的利益而相互照顧。可見(jiàn)，由其他政府部門來(lái)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督同樣不能保證監(jiān)督的效果，只有引入獨(dú)立第三方對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，才能保證監(jiān)督的有效性。
(三)聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督
從我國(guó)目前情況來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)是對(duì)人大負(fù)責(zé)，向人大報(bào)告工作，由人大來(lái)對(duì)其監(jiān)督最為合適，這樣既能保證監(jiān)督的公正有效性，體現(xiàn)了審計(jì)工作受人民委托，同時(shí)又接受人民監(jiān)督的制度理念，能夠很好地處理監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，防止出現(xiàn)影響審計(jì)獨(dú)立性的因素。當(dāng)然，人大作為立法機(jī)關(guān)，不可能對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施直接監(jiān)督，但可通過(guò)聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)，如各級(jí)人大可聘請(qǐng)地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況、審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部廉潔自律情況、審計(jì)業(yè)務(wù)合法合規(guī)情況等進(jìn)行定期檢查，出具審計(jì)報(bào)告，并向廣大公眾公布審計(jì)結(jié)果。事務(wù)所是獨(dú)立的市場(chǎng)主體，專門為客戶提供審計(jì)服務(wù)，與被審計(jì)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)既無(wú)隸屬關(guān)系，也無(wú)利益瓜葛。由其接受各級(jí)人大的委托對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)，可以保證其監(jiān)督結(jié)果的公正性，而且人大還可通過(guò)定期更換所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)防止其與被監(jiān)督者形成合謀。這樣，就可打消公眾和被審計(jì)單位的疑慮，也可督促審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)別人實(shí)施監(jiān)督的同時(shí)，努力加強(qiáng)自身建設(shè)，提高社會(huì)公信力。同時(shí)，還可以引入同業(yè)互查制度，邀請(qǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所或友好國(guó)家審計(jì)組織對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查和監(jiān)督。
另外，民主監(jiān)督、輿論監(jiān)督也是一種有效的外部監(jiān)督機(jī)制。很多違法違規(guī)行為和腐敗現(xiàn)象都是通過(guò)公眾舉報(bào)和媒體曝光而被發(fā)現(xiàn)并受到處理的。
四、結(jié)論及建議
國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)也需要接受監(jiān)督已成為各界人士的共識(shí)，在制度選擇上，通過(guò)比較三種監(jiān)督制度的優(yōu)劣，結(jié)合國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的通行做法，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)實(shí)行由人大委托、社會(huì)審計(jì)組織具體實(shí)施審計(jì)的制度，每年由人大聘請(qǐng)獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的年度經(jīng)費(fèi)開支進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，并向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。同時(shí)邀請(qǐng)友好國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)開展同業(yè)互查，評(píng)價(jià)審計(jì)工作的質(zhì)量?；谝陨戏治?，筆者就如何加強(qiáng)對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督提出如下建議：一是制定相關(guān)的法規(guī)，明確對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督的主客體、時(shí)機(jī)、主要內(nèi)容和程序、出具報(bào)告的形式以及結(jié)果的運(yùn)用等；二是與有關(guān)國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)調(diào)開展同業(yè)互查的相關(guān)事宜，建立相應(yīng)的機(jī)制；三是制定國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量責(zé)任追究辦法。對(duì)國(guó)家審計(jì)責(zé)任進(jìn)行細(xì)化，明確各類審計(jì)人員在開展審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程中的質(zhì)量責(zé)任，制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。
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