自2007年12月26日劉家義審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上首次提出“現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”，并于2008年3月31日在中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上進(jìn)一步闡釋“審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”的重要論斷以來(lái)，審計(jì)本質(zhì)話(huà)題再次引起人們的廣泛關(guān)注。一般而言，本質(zhì)是指事物的本性，作為一個(gè)哲學(xué)范疇指的是事物本身所固有的、區(qū)別于其他事物的根本性質(zhì)以及由事物內(nèi)部特殊矛盾所構(gòu)成的內(nèi)部聯(lián)系。審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)內(nèi)部所固有的、由審計(jì)內(nèi)部主要矛盾的主要方面所決定的審計(jì)關(guān)系，是審計(jì)基本特點(diǎn)的根本性表征。本文在總結(jié)近30年我國(guó)審計(jì)發(fā)展道路和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)研究審計(jì)本質(zhì)問(wèn)題，必將有助于厘清蘊(yùn)涵中國(guó)經(jīng)驗(yàn)、中國(guó)元素和中國(guó)特色的審計(jì)理念，有助于科學(xué)發(fā)展觀(guān)在我國(guó)審計(jì)系統(tǒng)的貫徹和落實(shí)，最終有助于社會(huì)主義審計(jì)理論體系的構(gòu)建與完善。研究審計(jì)本質(zhì)必須回答“為什么要審計(jì)”、“審計(jì)是什么”以及“審計(jì)能干什么”三個(gè)基本審計(jì)理論問(wèn)題。筆者就此談點(diǎn)看法，以期與同仁商榷。
一、為什么要審計(jì)
審計(jì)是人類(lèi)社會(huì)發(fā)展到一定水平和特定階段的歷史產(chǎn)物，是生產(chǎn)力發(fā)展和生產(chǎn)關(guān)系改善的必然結(jié)果。如果沒(méi)有以所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離為特征的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變革，沒(méi)有以股份公司為主要形式的企業(yè)組織方式的改變，沒(méi)有以資本市場(chǎng)為主要模式的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，沒(méi)有以民主法治為基本內(nèi)核的社會(huì)政治制度的改良，就不可能存在所謂的“受托責(zé)任”抑或“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，就談不上所謂的“公共受托責(zé)任”，進(jìn)一步的，就不存在所謂獨(dú)立的、專(zhuān)業(yè)的和第三方的審計(jì)需求。著名審計(jì)學(xué)家戴維·弗林特（David Flint，1988）曾說(shuō)過(guò)：“凡存在審計(jì)的地方，就一定存在一方關(guān)系人對(duì)另一方關(guān)系人或其他關(guān)系人負(fù)有履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)這樣一種關(guān)系，……此種關(guān)系的存在是審計(jì)的重要前提，可能還是最重要的前提”。我國(guó)著名審計(jì)學(xué)家楊時(shí)展（1982）教授也有過(guò)類(lèi)似的論斷，即“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”，“近代審計(jì)，是近代民主的產(chǎn)物，……今后，隨著民主制度的更進(jìn)一步發(fā)展，人民不但將關(guān)心政府支出的合法性、經(jīng)濟(jì)性、效果性，而且將更關(guān)心它的連帶作用，即社會(huì)福利性?！瓫](méi)有現(xiàn)代民主，就沒(méi)有因此而發(fā)生的充分體現(xiàn)人民意志的這個(gè)要求，……也就沒(méi)有現(xiàn)代的國(guó)家審計(jì)”。
1949年新中國(guó)誕生到1978年黨的十一屆三中全會(huì)勝利召開(kāi)，我國(guó)實(shí)行的是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，政府行政機(jī)關(guān)掌管?chē)?guó)家的全部資源，直接領(lǐng)導(dǎo)和參與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)只是整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系的分支機(jī)構(gòu)，生產(chǎn)資料的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)高度統(tǒng)一。不論是政府還是企業(yè)，都以計(jì)劃指標(biāo)的形式、以組織指揮和行政命令的方式來(lái)安排生產(chǎn)、實(shí)現(xiàn)各種資源的配置。在這種體制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和宏觀(guān)調(diào)控，審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)工作內(nèi)含于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)之中，還沒(méi)有完全分離出來(lái)，形成專(zhuān)職的審計(jì)工作和相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)學(xué)科。
十一屆三中全會(huì)確立“經(jīng)濟(jì)建設(shè)工作中心”以后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了根本性變化，由“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)”逐步轉(zhuǎn)型為“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)”、“社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”，最終定格在融入全球經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的“社會(huì)主義完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”。一些諸如“親兄弟，明算賬”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蘊(yùn)涵市場(chǎng)精髓、責(zé)任精神和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的觀(guān)念，逐漸成為社會(huì)的一種普適價(jià)值觀(guān)；一些諸如委托代理、受托責(zé)任等蘊(yùn)涵責(zé)權(quán)利思想的利益關(guān)系，逐漸取代人情關(guān)系、上下級(jí)關(guān)系和行政隸屬關(guān)系，成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的主要經(jīng)濟(jì)矛盾和矛盾的主要方面；一些諸如經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)鑒證和管理咨詢(xún)等彰顯審計(jì)思想和審計(jì)理念的監(jiān)管手段，逐漸成為國(guó)家控制體系和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的重要制度安排。為了解脫受托責(zé)任以及保證經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的科學(xué)性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鮮明獨(dú)立性、中立性、公證性和權(quán)威性的審計(jì)或?qū)徲?jì)工作。
總而言之，只要我們堅(jiān)持改革開(kāi)放、走社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之路，審計(jì)關(guān)系和審計(jì)業(yè)務(wù)就是一種普遍存在，審計(jì)或?qū)徲?jì)工作就需要進(jìn)一步強(qiáng)化。唯有如此，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)方可得以堅(jiān)持，受托責(zé)任或受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任方可得以保障，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和國(guó)家控制方可有效，國(guó)強(qiáng)民富方可得以實(shí)現(xiàn)。
二、審計(jì)是什么
審計(jì)是什么？或者說(shuō)什么是審計(jì)，是揭示審計(jì)本質(zhì)的永恒的命題。只要人類(lèi)社會(huì)在不斷進(jìn)步，人們的認(rèn)知水平在逐步提高，關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的爭(zhēng)鳴就不會(huì)停止，這是符合人的認(rèn)知規(guī)律和審計(jì)發(fā)展規(guī)律的。關(guān)于審計(jì)是什么的問(wèn)題，主要有以下幾種代表性觀(guān)點(diǎn)：
第一，審計(jì)是查賬。潘序倫先生（1935）曾講過(guò)：“審計(jì)云者，對(duì)于他人所作成之會(huì)計(jì)記錄，用有系統(tǒng)有組織的方法，為全部或一步之檢查，以確定其會(huì)計(jì)記錄是否適當(dāng)，是否足以正確表示該企業(yè)的財(cái)政狀況和經(jīng)營(yíng)成績(jī)，同時(shí)更指出其謬誤，揭發(fā)其詐弊，并為出具報(bào)告書(shū)和證明書(shū)，以表示其意見(jiàn)之謂也”。美國(guó)《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》（1977）中也曾提到：“審計(jì)就是依據(jù)一定的準(zhǔn)則，對(duì)各公司或企業(yè)組織的財(cái)務(wù)報(bào)表及報(bào)表賴(lài)以編成的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行專(zhuān)職的審查，并對(duì)所檢查的財(cái)務(wù)報(bào)表的表述是否合理，表明其獨(dú)立的專(zhuān)職意見(jiàn)”。改革開(kāi)放初期，國(guó)內(nèi)基本認(rèn)同審計(jì)本質(zhì)的這種“查賬論”。王文彬（1981）認(rèn)為：“審計(jì)這個(gè)詞，從字面上來(lái)解釋?zhuān)窃敿?xì)查究計(jì)算的情況的意思，通俗地說(shuō)，就是查賬，是對(duì)會(huì)計(jì)的記錄、核算和分析進(jìn)行審查，也就是對(duì)通常所說(shuō)的記賬、算賬、報(bào)賬、用賬的情況，進(jìn)行審查的意思”。郭振乾（1995）也曾倡議：“審計(jì)是檢查會(huì)計(jì)賬目，監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的一種行為”。
筆者認(rèn)為：審計(jì)是查賬，是審計(jì)本質(zhì)的原論。沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬目和會(huì)計(jì)報(bào)表的查驗(yàn)、分析和評(píng)價(jià)，就不會(huì)有真正意義上的審計(jì)。審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不論怎樣發(fā)展、完善和創(chuàng)新，依賴(lài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)結(jié)果進(jìn)行審計(jì)的基本內(nèi)容和特質(zhì)不會(huì)變，也不應(yīng)該變。否則，審計(jì)就失去了區(qū)別于會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、財(cái)政等其他事物的質(zhì)的規(guī)定性，就失去了原本的含義和存在的價(jià)值。
第二，審計(jì)是方法過(guò)程。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA，1973）在《基本審計(jì)概念說(shuō)明》中認(rèn)定：“審計(jì)是為了查明關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制訂的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而將與這種結(jié)論有關(guān)證據(jù)進(jìn)行客觀(guān)收集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)有關(guān)利害關(guān)系的應(yīng)用者的有組織的過(guò)程?！奔幽么笾麑徲?jì)學(xué)家R.J.安德森（R.J.Anderson，1977）認(rèn)為：“審計(jì)是檢查有關(guān)報(bào)告、報(bào)表或其他斷言的證據(jù)并借以確定與既定標(biāo)準(zhǔn)相符程度的過(guò)程?！庇?guó)審計(jì)學(xué)者埃米爾·伍爾（Emile Wool，1985）也曾指出：“審計(jì)是一種過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中，審計(jì)師對(duì)企業(yè)（包括慈善組織、信托機(jī)構(gòu)和公司在內(nèi)）的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行細(xì)致的檢查，在審計(jì)報(bào)告中對(duì)其真實(shí)性、公允性和正確性發(fā)表意見(jiàn)，并將報(bào)告?zhèn)鬟f給受托人，或法律要求審計(jì)師應(yīng)報(bào)告的有關(guān)方面?！?br />
筆者認(rèn)為：在實(shí)用主義盛行的西方世界，科學(xué)研究和職業(yè)發(fā)展都非常注重方法、技術(shù)和過(guò)程，審計(jì)自不例外。審計(jì)方法、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)過(guò)程的開(kāi)發(fā)和規(guī)范始終是西方審計(jì)界研究的重點(diǎn)。沒(méi)有科學(xué)、完整、規(guī)范的審計(jì)方法、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)過(guò)程，審計(jì)任務(wù)就不可能完成，審計(jì)目標(biāo)就難以實(shí)現(xiàn)，審計(jì)作用也就不能發(fā)揮。但是，把審計(jì)僅僅看作是一種系統(tǒng)的方法和過(guò)程，顯然過(guò)于“形而下”，缺乏“形而上”的提煉和本源性審計(jì)實(shí)質(zhì)的把握。
第三，審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。隨著改革開(kāi)放的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中的一項(xiàng)重要工作。審計(jì)已不可能也不允許僅僅扮演簡(jiǎn)單的查錯(cuò)防弊和會(huì)計(jì)檢查的“查賬”角色，而是應(yīng)該有更高的定位和發(fā)揮更大的作用。馮均科（1985）認(rèn)為：“審計(jì)是由會(huì)計(jì)人員以外的人對(duì)會(huì)計(jì)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性、真實(shí)性和效益性進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的稽核與檢查，并提出評(píng)價(jià)意見(jiàn)和改進(jìn)建議的一項(xiàng)監(jiān)督工作”。閻金鍔（1989）認(rèn)為：“審計(jì)是由獨(dú)立于被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)和人員，依法對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)信息及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否真實(shí)正確、合規(guī)合法、經(jīng)濟(jì)有效進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，借以達(dá)到查錯(cuò)防弊、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益目的的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)”。林炳發(fā)（1998）則更明確地指出：“審計(jì)是由受托財(cái)產(chǎn)所有者委托的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)和勝任人員，運(yùn)用專(zhuān)門(mén)方法，對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)管者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)的一種獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)?！?br />
筆者認(rèn)為：從審計(jì)是監(jiān)督，到審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，再到審計(jì)是具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，是一個(gè)認(rèn)識(shí)逐步升華、逐步接近審計(jì)本質(zhì)的過(guò)程。監(jiān)督是經(jīng)濟(jì)生活中的重要方面，是責(zé)任、義務(wù)和獎(jiǎng)懲的主要依據(jù)。監(jiān)督弱化抑或監(jiān)督缺失，經(jīng)濟(jì)秩序就很難維持，經(jīng)濟(jì)行為的合理性、合法性和效益性就很難保障。監(jiān)督可以從輿論、紀(jì)檢、監(jiān)察等多方面、多層次入手，但是，唯有審計(jì)監(jiān)督形式是獨(dú)立性的、經(jīng)濟(jì)性的和中立性的，也是最具說(shuō)服力和公信力的。然而，如果把審計(jì)本質(zhì)僅僅表述為一種“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”或“獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”，還沒(méi)有全面地反映審計(jì)思想的內(nèi)核，還沒(méi)有深刻地揭示審計(jì)的內(nèi)在關(guān)系和內(nèi)在規(guī)律，還是一種機(jī)械的、被動(dòng)的和靜止的審計(jì)本質(zhì)觀(guān)。
第四，審計(jì)是經(jīng)濟(jì)控制?！独R宣言——審計(jì)規(guī)則指南》（1971）第一節(jié)中指出：“審計(jì)本身不是目的，而是控制系統(tǒng)不可分割的組成部分。這種控制系統(tǒng)的目的是要及早地揭露背離公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率性、效果性和經(jīng)濟(jì)性原則的現(xiàn)象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重蹈覆轍，至少也要使今后更難發(fā)生”。蔡春（2001）教授也認(rèn)為：“審計(jì)本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊經(jīng)濟(jì)控制?！?br />
筆者認(rèn)為：審計(jì)本質(zhì)的“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”忽視了社會(huì)主義中國(guó)人民群眾根本利益一致性這個(gè)基本命題，未能涵蓋現(xiàn)代審計(jì)的所有內(nèi)容、形式和特征。中國(guó)特色的社會(huì)主義審計(jì)不應(yīng)是一種被動(dòng)的、協(xié)從的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，更多的應(yīng)該是一種主動(dòng)的、全面的、出于根本利益考慮的經(jīng)濟(jì)控制?？梢哉f(shuō)，由“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”發(fā)展到“經(jīng)濟(jì)控制論”是審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上的一次質(zhì)的飛躍，是社會(huì)主義審計(jì)“原始基意”的一種體現(xiàn)。
第五，審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和管理活動(dòng)。王德升、閻金鍔（1985）認(rèn)為：“審計(jì)是一種具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與管理活動(dòng)”。管錦康（1989）也認(rèn)為：“審計(jì)是生產(chǎn)資料所有者，授權(quán)或委托專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)、組織、人員，對(duì)生產(chǎn)資料經(jīng)營(yíng)管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任而引起的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、合理性、有效性及其反映的正確性進(jìn)行審查，提出報(bào)告，以求維護(hù)生產(chǎn)資料所有者的權(quán)益和國(guó)家利益，而構(gòu)成國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中具有獨(dú)立性、廣泛性和高層次的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)”。
筆者認(rèn)為：把審計(jì)視為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和一項(xiàng)管理活動(dòng)，本質(zhì)上是“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”和“經(jīng)濟(jì)控制論”的新融合、新發(fā)展，是“控制”內(nèi)涵的新拓展?？刂剖枪芾碇凶钪匾穆毮苤?，監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證都可以囊括于控制職能，但是管理要比控制內(nèi)容更豐富，除控制以外至少還包括計(jì)劃、組織、指揮和協(xié)調(diào)（法約爾，1916）等職能。由“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”、“經(jīng)濟(jì)控制論”發(fā)展到“經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論”是審計(jì)本質(zhì)與時(shí)俱進(jìn)的新體現(xiàn)。
除此之外，有的學(xué)者提出“審計(jì)是對(duì)受托責(zé)任關(guān)系人的外在協(xié)調(diào)”（周華楣，1995），“審計(jì)是維護(hù)企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)正常運(yùn)行的一種特殊的契約”（蘇永強(qiáng)，2004）和“審計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”（李國(guó)明、王琳，2006）等觀(guān)點(diǎn)。這些觀(guān)點(diǎn)多是借鑒公共關(guān)系論、社會(huì)契約論、信息論和系統(tǒng)論等其他相關(guān)學(xué)科的知識(shí)而形成的審計(jì)研究前沿成果，但是，把審計(jì)本質(zhì)定位為“外在協(xié)調(diào)”、“契約關(guān)系”和“信息系統(tǒng)”明顯缺乏區(qū)分度和異質(zhì)性，沒(méi)有揭示審計(jì)“質(zhì)”的內(nèi)在規(guī)定性。
三、審計(jì)能干什么
審計(jì)能干什么？過(guò)去講，審計(jì)能查賬、監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證。查賬就是檢查會(huì)計(jì)賬目；監(jiān)督就是監(jiān)察、督促經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合規(guī)性和合理性；評(píng)價(jià)就是評(píng)定經(jīng)濟(jì)制度、經(jīng)濟(jì)計(jì)劃、經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)濟(jì)方案等的完備性、可行性和效益性；鑒證就是鑒定、證明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的客觀(guān)性、可靠性和可信度（婁爾行，1987）?，F(xiàn)在來(lái)看，如果審計(jì)依然固守這些功能，充當(dāng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的“守夜人”、“看門(mén)狗”和“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”，顯然不能滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)社會(huì)“科學(xué)發(fā)展”與“民主法治”的基本要求，缺乏能動(dòng)性、前瞻性和全面性。
黨的十七大報(bào)告中明確指出：科學(xué)發(fā)展觀(guān)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的根本指導(dǎo)思想。經(jīng)過(guò)30多年的改革開(kāi)放，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的潛力得到了充分的挖掘、能量得到了極大的釋放、成就得到了令世人矚目的彰顯，但是，一些深層次的問(wèn)題和結(jié)構(gòu)性的矛盾日漸凸現(xiàn)，已經(jīng)成為擺在我國(guó)進(jìn)一步又好又快發(fā)展面前的“兩難”挑戰(zhàn)。一方面要著力發(fā)展，保持一個(gè)較高水平的發(fā)展速度，這是我們黨執(zhí)政興國(guó)的第一要義；另一方面要頭腦清醒，保證發(fā)展是科學(xué)的、全面的、協(xié)調(diào)的和可持續(xù)的。不發(fā)展不行，不發(fā)展解決不了當(dāng)代人的最大福祉問(wèn)題；亂發(fā)展更不行，亂發(fā)展會(huì)禍及子孫后代，最終影響人類(lèi)自身的根本利益。這就要求當(dāng)今社會(huì)必須在以人為本理念的指導(dǎo)下，涵蓋“自然、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)”的各個(gè)方面，協(xié)調(diào)“人口、資源、環(huán)境、發(fā)展”之間的辯證關(guān)系，統(tǒng)籌“城鄉(xiāng)、區(qū)域、經(jīng)濟(jì)社會(huì)、人與自然、國(guó)內(nèi)與對(duì)外開(kāi)放”的科學(xué)發(fā)展；這就要求審計(jì)不能局限于就事論事，不能熱衷于一次次的“審計(jì)風(fēng)暴”，也不能被動(dòng)的“屢審屢犯”和“屢犯屢審”，而是要從國(guó)家和人民的高度，從宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大局，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，以維護(hù)人民群眾的根本利益為出發(fā)點(diǎn)，著眼于審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)職能的新提煉，著眼于審計(jì)制度、審計(jì)機(jī)制和審計(jì)方法的再創(chuàng)新。
由“禮治”轉(zhuǎn)化到“法治”是中國(guó)社會(huì)民主、文明和進(jìn)步的重要體現(xiàn)。歷史一再證明：沒(méi)有民主法治，就沒(méi)有現(xiàn)代審計(jì)；一部審計(jì)史，事實(shí)上也是一部民主法治史。在那個(gè)“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”的時(shí)代，何來(lái)審計(jì)，又何須審計(jì)。唯有國(guó)家政治的民主化，才存在所謂的“公共受托責(zé)任”，才存在社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家財(cái)政預(yù)算和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的知情權(quán)，才存在審計(jì)尤其是國(guó)家審計(jì)登上大雅之堂成為整個(gè)國(guó)家治理中重要組成部分的可能性；唯有國(guó)家治理的法制化，才存在所謂“授權(quán)于人民、授權(quán)于納稅人、授權(quán)于委托人”的審計(jì)，也才有法律賦予審計(jì)的權(quán)威性、強(qiáng)制性和廣泛性。
有鑒于此，放在科學(xué)發(fā)展和民主法治的大背景下，審計(jì)職能不能拘泥于“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證”這三個(gè)方面，由此內(nèi)化出來(lái)的審計(jì)本質(zhì)亦不可能是純粹的“查賬”、“方法過(guò)程”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”、“經(jīng)濟(jì)控制”和“經(jīng)濟(jì)管理”，而一定要在總結(jié)我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展近30年的經(jīng)驗(yàn)和借鑒其他學(xué)科先進(jìn)理念的基礎(chǔ)上再思考、再認(rèn)識(shí)和再定位。
四、一種新的審計(jì)觀(guān)
現(xiàn)代審計(jì)是“國(guó)家有機(jī)體”中不可或缺的重要組成部分。馬克思最早論及國(guó)家有機(jī)體是在1842年，“在有生命的有機(jī)體中，各種元素作為元素本身的任何痕跡全部消失。在這里，差別已經(jīng)不在于各種元素的彼此分離的存在，而在于受同一生命推動(dòng)的不同職能的活生生的運(yùn)動(dòng)。”“我們要求人們不要突然離開(kāi)現(xiàn)實(shí)的、有機(jī)的國(guó)家生活，而重新陷于不現(xiàn)實(shí)的、機(jī)械的、從屬的、非國(guó)家的生活領(lǐng)域。”1867年馬克思在《資本論》第一版序言中再次明確指出：“現(xiàn)在的社會(huì)不是堅(jiān)實(shí)的結(jié)晶體，而是一個(gè)能夠變化并且經(jīng)常處于變化過(guò)程中的有機(jī)體”。從馬克思“生命有機(jī)體”到“國(guó)家有機(jī)體”的論述可以看出：國(guó)家是一個(gè)由“不同元素”、“不同職能的活生生的運(yùn)動(dòng)”組成的生命有機(jī)體?！皣?guó)家有機(jī)體”不是一個(gè)比喻詞，而是一種“國(guó)家生命”的存在方式，一種高級(jí)的、復(fù)雜的和開(kāi)放的物質(zhì)運(yùn)動(dòng)形式，一個(gè)表達(dá)“國(guó)家生命”的真實(shí)概念。作為生命有機(jī)體的國(guó)家，一方面自然有它的處在動(dòng)態(tài)的聯(lián)系和發(fā)展之中的“神經(jīng)中樞”、“骨骼”、“器官”、“血肉”和“細(xì)胞”，自然有它的神經(jīng)系統(tǒng)、呼吸系統(tǒng)、消化系統(tǒng)、血液循環(huán)系統(tǒng)、免疫系統(tǒng)和其他系統(tǒng)；另一方面需要包括整體、結(jié)構(gòu)和功能在內(nèi)的內(nèi)部關(guān)系的和諧和包括其他社會(huì)有機(jī)體、周?chē)匀唤缭趦?nèi)的外部關(guān)系的和諧。黑格爾（1821）曾說(shuō)過(guò)：“機(jī)體的本性是這樣的：如果所有部分不趨于同一，如果其中一部分鬧獨(dú)立，全部必至崩潰?！庇?guó)哲學(xué)家懷特海（1959）也曾講過(guò)：“每一種機(jī)體都需要有一個(gè)友誼合作的環(huán)境。一方面是防衛(wèi)突然的變化，另一方面是供給需要。強(qiáng)力的福音是與社會(huì)生活不相容的。所謂強(qiáng)力是指廣泛意義上的對(duì)抗”。為了防止“崩潰”、避免“對(duì)抗”，國(guó)家有機(jī)體需要安排部分“器官”或“系統(tǒng)”扮演“免疫系統(tǒng)”角色、發(fā)揮“免疫”功能，以保證有機(jī)體整體素質(zhì)優(yōu)良、充滿(mǎn)活力、具有較強(qiáng)“免疫力”和自我調(diào)節(jié)、更新與發(fā)展能力。在目前國(guó)家治理的制度安排中，唯有審計(jì)堪當(dāng)此任。免疫系統(tǒng)是一個(gè)具有高度分布性的自學(xué)習(xí)能力很強(qiáng)的系統(tǒng)，遍布整個(gè)生命有機(jī)體。一個(gè)免疫系統(tǒng)至少由免疫器官、免疫細(xì)胞、免疫分子和免疫基因組成，通過(guò)識(shí)別抗原、引起免疫反應(yīng)、產(chǎn)生免疫效應(yīng)等免疫應(yīng)答反應(yīng)，發(fā)揮防御、穩(wěn)定和監(jiān)護(hù)功能，實(shí)時(shí)保護(hù)有機(jī)體免受外界病原體的侵害。作為國(guó)家有機(jī)體“免疫系統(tǒng)”的審計(jì)，其中的審計(jì)組織就是免疫器官，它們是覆蓋國(guó)家有機(jī)體監(jiān)控和防御網(wǎng)絡(luò)的“節(jié)點(diǎn)”，與審計(jì)制度、審計(jì)道德、審計(jì)人員等免疫細(xì)胞一起，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中的“噪音”或“病害”刺激下發(fā)生審計(jì)行為、形成審計(jì)報(bào)告和審計(jì)文化等“抗體”，即免疫分子，審計(jì)組織和審計(jì)人員不是各走各的路、各行各的道，而是在審計(jì)制度、審計(jì)道德的規(guī)范和約束下產(chǎn)生抗體，而上述一切內(nèi)容和活動(dòng)都取決于審計(jì)獨(dú)立性這一免疫基因。
審計(jì)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中發(fā)揮“免疫”功能時(shí)，第一，要具備免疫的識(shí)別功能，就是說(shuō)審計(jì)免疫系統(tǒng)在發(fā)生應(yīng)答反應(yīng)之前，必須判斷面對(duì)的審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)關(guān)系是“自己”還是“非自己”；第二，要具備免疫的防御功能，對(duì)于符合審計(jì)制度或規(guī)范要求的“自己”，就不起反應(yīng)，對(duì)于不符合的、外原性的、異質(zhì)性的“病害”，即“非自己”，就要積極作出應(yīng)答反應(yīng)，并采取防護(hù)性措施；第三，要具有免疫的穩(wěn)定功能，指的是及時(shí)清除國(guó)家有機(jī)體內(nèi)和審計(jì)系統(tǒng)自身衰老、死亡或損傷的組織和細(xì)胞的能力，一般通過(guò)審計(jì)組織的改良、審計(jì)機(jī)制的優(yōu)化和審計(jì)人員的學(xué)習(xí)來(lái)實(shí)現(xiàn)；第四，要具備免疫的監(jiān)護(hù)功能，就是要監(jiān)察、消滅國(guó)家有機(jī)體內(nèi)產(chǎn)生的突變細(xì)胞，并借助國(guó)家機(jī)器或法律授權(quán)及時(shí)清除出去，防止發(fā)生“癌變”；第五，要具備免疫的揭示功能，就是要將不符合審計(jì)制度或規(guī)范要求的“非自我”現(xiàn)象、有機(jī)體內(nèi)需要新陳代謝以及發(fā)生突變的細(xì)胞或組織，運(yùn)用審計(jì)方法和審計(jì)報(bào)告等手段及時(shí)、主動(dòng)地披露出去，在社會(huì)公眾面前、在陽(yáng)光下，曬一曬，晾一晾，防止機(jī)體發(fā)霉、變質(zhì)和腐爛。
審計(jì)免疫的上述五大功能構(gòu)成一個(gè)完整的免疫功能系統(tǒng)，其中揭示功能貫穿審計(jì)免疫功能的始終，它們的完整性是國(guó)家有機(jī)體健康正常運(yùn)行的基本保證，任何一部分的缺失都可能導(dǎo)致機(jī)體免疫功能障礙，引起國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的失調(diào)或病變。
五、結(jié)束語(yǔ)
人們有關(guān)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)是階段性的、動(dòng)態(tài)的和與時(shí)俱進(jìn)的，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的不同階段會(huì)有不同的結(jié)論。面對(duì)當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中出現(xiàn)的“兩難”局面，在科學(xué)發(fā)展觀(guān)和民主法治理念指導(dǎo)下，在總結(jié)我國(guó)審計(jì)工作近30年經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，借助馬克思的“國(guó)家有機(jī)體論”和現(xiàn)代免疫學(xué)原理，筆者認(rèn)為：審計(jì)尤其是國(guó)家審計(jì)是整個(gè)國(guó)家有機(jī)體中保證經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康、穩(wěn)定和有效運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，至少具備免疫識(shí)別、防御、穩(wěn)定、監(jiān)護(hù)和揭示五項(xiàng)免疫功能，其中免疫揭示功能貫穿免疫功能系統(tǒng)的全過(guò)程。
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