一、引言與文獻(xiàn)綜述
美國財(cái)務(wù)會計(jì)委員會第2號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告，可靠性的主要標(biāo)志包括反映真實(shí)性、可核性和中立性。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為會計(jì)信息“當(dāng)其沒有重要差錯(cuò)或偏向并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時(shí)，會計(jì)信息就具備了可靠性”。但是“決策有用觀”的理論認(rèn)為：會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與決策者（包括資源所有者、投資者、債權(quán)人）的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，會計(jì)信息需要做到有助于決策者對公司未來的情況作出評價(jià)或者預(yù)測，這就是對會計(jì)信息相關(guān)性的要求。正是不同會計(jì)信息使用者對其不同的要求導(dǎo)致了這兩者的矛盾，使得這個(gè)問題一直被人們關(guān)注。
葛家澍（1999）提出自己的觀點(diǎn)：可靠性是會計(jì)信息的靈魂，可靠性是基礎(chǔ)與核心，并把可靠性優(yōu)先作為我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架會計(jì)信息質(zhì)量考量的前提。夏冬林（2004）研究結(jié)果指出：財(cái)務(wù)會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足可靠性和相關(guān)性的要求，可靠性是與生俱來的。隨著資本市場的發(fā)展，相關(guān)性占據(jù)主要地位。會計(jì)信息質(zhì)量特征研究課題組（2006）區(qū)分財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)不同的信息質(zhì)量特征：由16個(gè)質(zhì)量特征共同組成我國財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量特征體系，真實(shí)性特征位于核心地位，是總體質(zhì)量特征；合規(guī)性特征及其組合與公正性特征及其組合是關(guān)鍵質(zhì)量特征，用以從法規(guī)制度和倫理道德兩個(gè)方面保障真實(shí)性特征的實(shí)現(xiàn)；相關(guān)性特征及其組合是次要質(zhì)量特征，在一定程度上對會計(jì)信息的用途予以明確。李紅霞（2008）則利用可靠性與相關(guān)性的討論分析了公允價(jià)值在我國應(yīng)用中可能存在的問題并提出對策。
上述的研究更多是從會計(jì)準(zhǔn)則和決策等宏觀層面討論可靠性與相關(guān)性，雖然有所涉及會計(jì)信息受眾（不同信息需求主體）的討論，但本文希望能夠更詳細(xì)地從不同信息需求主體的角度出發(fā)，更深入地討論其對會計(jì)信息需求著重點(diǎn)的不同，并且考慮他們對于兩者矛盾的權(quán)衡，提出會計(jì)信息披露補(bǔ)充確認(rèn)的方法，很好地解決了不同信息需求主體對于兩者的矛盾。
二、會計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性：理論分析
會計(jì)信息的可靠性要求會計(jì)信息基于歷史成本，以客觀、真實(shí)的交易作為記賬的基礎(chǔ)，而與此相對應(yīng)的是：會計(jì)信息不僅有記錄的功能，而且有反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對經(jīng)濟(jì)決策有用的功能，這使得會計(jì)信息不僅有以“過去的交易”為依據(jù)的特點(diǎn)，也必須考慮現(xiàn)在。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)出現(xiàn)了大量的無形資產(chǎn)，如人力資源、知識產(chǎn)權(quán)、品牌等，它們是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)資源，并且逐漸成為企業(yè)的重要資源，在歷史成本會計(jì)模式下卻得不到充分計(jì)量，因?yàn)樗鼈儧]有交易時(shí)的取得成本或取得成本很小，傳統(tǒng)的歷史成本不能提供真實(shí)準(zhǔn)確的計(jì)量信息，對于經(jīng)濟(jì)決策而言也是無益的，這使得理論界再次關(guān)注可靠性與相關(guān)性的關(guān)系。
相關(guān)性與可靠性是兩難的選擇，相關(guān)性和可靠性是同等重要的會計(jì)信息質(zhì)量特征，但相關(guān)性和可靠性并非總在同一方向上影響有用性，但又必須盡可能統(tǒng)一于決策有用性的目標(biāo)之下。如果相關(guān)性失去可靠性的支持，就會降低甚至失去相關(guān)性，對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)作用；如果信息雖然真實(shí)可靠，卻與使用者的需求相去甚遠(yuǎn)，也會因不具備相關(guān)性而使可靠性失去存在的意義?？梢姡嚓P(guān)性和可靠性是緊密聯(lián)系在一起的，它們總是同時(shí)影響或決定著信息的有用性。
在理論上，關(guān)于可靠性與相關(guān)性的討論其實(shí)是受托責(zé)任觀與決策有用觀視角下不同的權(quán)衡。這也映射出兩種不同理論背后會計(jì)信息需求者的考慮，這時(shí)僅僅從會計(jì)準(zhǔn)則的角度整體地來看待這個(gè)問題，難免有失偏頗。所以基于不同的理論基礎(chǔ)，基于不同的會計(jì)信息需求主體考慮兩者的權(quán)衡成為分析的必然選擇。
三、可靠性與相關(guān)性的抉擇：不同主體的觀點(diǎn)
受托責(zé)任觀與決策有用觀是兩種不同的會計(jì)信息價(jià)值觀的體現(xiàn)，這兩種觀點(diǎn)也不是對于可靠性和相關(guān)性的一一對應(yīng)，因?yàn)闆Q策有用要求會計(jì)信息符合相關(guān)性質(zhì)量要求的同時(shí)也要求信息的可靠性，因?yàn)椴豢煽康男畔⒉焕诮?jīng)濟(jì)決策，其側(cè)重點(diǎn)在于相關(guān)性，并不否認(rèn)可靠性的重要性。而受托責(zé)任觀考慮的首要信息質(zhì)量要求是可靠性，也不否認(rèn)相關(guān)性要求。
（一）受托責(zé)任觀與資源所有者
受托責(zé)任是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實(shí)加以反映，以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，這決定了資源所有者更強(qiáng)調(diào)可靠性，他們需要了解受托資源的管理情況，歷史的、客觀的會計(jì)信息成為資源所有者對于會計(jì)信息的主要需求。在受托責(zé)任觀的會計(jì)目標(biāo)下，會計(jì)信息強(qiáng)調(diào)客觀性和可驗(yàn)證性、強(qiáng)調(diào)其所依據(jù)的會計(jì)制度與會計(jì)系統(tǒng)整體的協(xié)調(diào)，以反映經(jīng)營業(yè)績和評價(jià)為中心。因此歷史成本以其客觀性和驗(yàn)證性成為受托責(zé)任觀下采用的主要計(jì)量模式，但是與傳統(tǒng)觀點(diǎn)不同的是，資源所有者也需要借助相關(guān)性的會計(jì)信息以幫助其分析未來資源利用，這就使得受托責(zé)任觀下的資源所有者擁有了不同的信息質(zhì)量需求，一方面是受托方的管理情況；另一方面是根據(jù)受托方提供的信息進(jìn)而決定下一步的決策，這就決定了可靠性基礎(chǔ)地位被強(qiáng)化的同時(shí)，也必須強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。
（二）決策有用觀與不同的決策者
投資者需要獲得的會計(jì)信息是具有預(yù)測性質(zhì)的，是能夠?qū)ζ浣?jīng)濟(jì)決策有用的。決策有用觀理論認(rèn)為：會計(jì)的根本目標(biāo)是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績與資源流動(dòng)的信息，所以決策有用觀更突出會計(jì)信息的相關(guān)性：第一，不同的決策者考慮的信息不同，其需求偏好和決策視角的差異決定了統(tǒng)一的會計(jì)信息不能有效地滿足他們不同的需求。第二，決策者對企業(yè)未來現(xiàn)金流及風(fēng)險(xiǎn)狀況更為關(guān)注，在會計(jì)確認(rèn)上表現(xiàn)為不僅關(guān)注已經(jīng)發(fā)生的交易事項(xiàng)，同時(shí)還關(guān)注尚未發(fā)生但對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的交易事項(xiàng)。第三，決策者對會計(jì)信息相關(guān)性的要求超過了對可靠性的要求。決策者不僅關(guān)注利潤表，現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表同樣受到重視。第四，決策者希望會計(jì)信息系統(tǒng)提供更多的與決策有關(guān)的預(yù)測信息和非財(cái)務(wù)信息。由于決策是面向未來的，前瞻性的信息與決策最為相關(guān)。決策有用觀在強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的同時(shí)，并不否認(rèn)會計(jì)在報(bào)告受托責(zé)任方面的職責(zé)，在缺乏可靠性的情況下，很難說對于決策者的經(jīng)濟(jì)決策存在相關(guān)性，甚至可能會產(chǎn)生誤導(dǎo)。側(cè)重相關(guān)性、不忽視可靠性是決策者共同的考慮。
（三）可靠性與相關(guān)性的一個(gè)案例：公允價(jià)值
公允價(jià)值與歷史成本不同在于公允價(jià)值是基于現(xiàn)在市場上的交易價(jià)格，而歷史成本是過去的價(jià)格信息，這兩者的不同也決定了公允價(jià)值相對于歷史成本更具相關(guān)性。新準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的使用前提，即公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”，不能以犧牲可靠性為代價(jià)換取所謂的公允性。例如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，可以運(yùn)用公允價(jià)值的非貨幣性交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。但是這次金融危機(jī)中暴露了公允價(jià)值計(jì)量存在可靠性方面的缺陷：在某些極端的情況如市場的流動(dòng)性急劇降低時(shí)，交易對手難以或不愿報(bào)價(jià)，使得不同市場中介和交易對手提供的定價(jià)信息可能存在較大差別，由此引起對公允價(jià)值計(jì)量可靠性的質(zhì)疑。同時(shí)，對于那些本身沒有公開的活躍市場，甚至同類項(xiàng)目的市場交易價(jià)格也不易取得時(shí)，公允價(jià)值的計(jì)量很大程度上依賴于相關(guān)人員的專業(yè)判斷，必須通過估值技術(shù)實(shí)現(xiàn)，建立估值模型。估值模型本身的復(fù)雜性，需要持續(xù)投入較高的成本和人力才能完成，這些都可能產(chǎn)生較高的準(zhǔn)則實(shí)施成本。在這種情況下允許使用更具操作性的替代性信息成為類似我國的新興經(jīng)濟(jì)體共同的呼吁。本文將在最后一部分提出建議，解決這一矛盾。
四、會計(jì)實(shí)務(wù)中的可靠性與相關(guān)性
可靠性成為我國會計(jì)實(shí)務(wù)中強(qiáng)調(diào)的核心問題，但是隨著相關(guān)性逐漸受到重視以及我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際的趨同，使得相關(guān)性逐漸在會計(jì)準(zhǔn)則中得到相應(yīng)的體現(xiàn)，但不幸的是在我國會計(jì)實(shí)務(wù)工作中，相關(guān)性也成為很多人為操作的借口，特別是公允價(jià)值采用的初期，企業(yè)利用公允價(jià)值操縱財(cái)務(wù)報(bào)表利潤，根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)，利用估值、計(jì)提減值準(zhǔn)備等辦法實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)利潤，嚴(yán)重阻礙了資本市場的發(fā)展和會計(jì)信息的客觀性。多年來的會計(jì)信息失真問題總是困擾著各方信息使用者：企業(yè)利用資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)評估、利息資本化等多種手段虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從而導(dǎo)致會計(jì)信息失真，利用會計(jì)準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值、在建工程和固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化、資本化項(xiàng)目等多種方法操縱企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目。上述會計(jì)失真行為均是會計(jì)可選擇性與相關(guān)性的負(fù)面影響。
當(dāng)會計(jì)主體利益與會計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)沖突時(shí)，會計(jì)人員利用了會計(jì)準(zhǔn)則中的可選擇性，使得會計(jì)信息滿足了會計(jì)主體利益，這種行為不利于我國現(xiàn)階段的會計(jì)業(yè)務(wù)。我國的會計(jì)信息應(yīng)該更突出可靠性，在一定的條件下考慮相關(guān)性，并隨著市場的逐步發(fā)展而改變，不能因?yàn)樘岣呦嚓P(guān)性而犧牲可靠性。我們在做到會計(jì)國際趨同時(shí)應(yīng)該考慮我國市場經(jīng)濟(jì)的特殊情況，符合我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展實(shí)情。
五、結(jié)束語
從理論和實(shí)務(wù)界關(guān)于可靠性和相關(guān)性的矛盾來看，是由于不同會計(jì)信息主體對于會計(jì)信息不同需求導(dǎo)致，所以要解決這個(gè)矛盾，筆者認(rèn)為：應(yīng)該以表外信息披露補(bǔ)充確認(rèn)不確定性下的計(jì)量，這樣既可以達(dá)到會計(jì)信息的可靠性，而且可以為決策者經(jīng)濟(jì)決策提供更多的非財(cái)務(wù)信息，達(dá)到相關(guān)性的要求。
為了增強(qiáng)會計(jì)信息的相關(guān)性，披露事項(xiàng)成為一個(gè)正式的會計(jì)問題。從會計(jì)信息的決策有用性角度分析，表內(nèi)信息的確認(rèn)是客觀性財(cái)務(wù)信息的披露，而表外信息的外延可以更加寬泛，表內(nèi)信息必須符合會計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基本要求，表外信息的披露可以根據(jù)不同決策者的需求披露不同的信息，這樣既可以達(dá)到可靠性的財(cái)務(wù)信息的要求，也可以滿足相關(guān)性的非財(cái)務(wù)信息要求。從理論上，會計(jì)報(bào)表能夠提供的信息量是有限的（為了保證可靠性的要求），而表外信息量可以是大量的。從信息量和投資決策需求看，表外信息顯然優(yōu)于表內(nèi)信息。以披露補(bǔ)充確認(rèn)，計(jì)量不確定下的會計(jì)信息，這種計(jì)量方式很好地解決了可靠性與相關(guān)性的矛盾，隨著我國會計(jì)準(zhǔn)則的完善，披露會逐漸引起重視。
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