2006年2月15日則政部發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，公允價(jià)值的運(yùn)用是最為顯著的方面。公允價(jià)值計(jì)量直接而客觀地反映了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，從而極大地保證了會(huì)計(jì)信息的有用性，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)、可靠。體現(xiàn)了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》立法理念，即財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息與經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性。在這種觀念下，按公允價(jià)值模式計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)更能說明企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)情況。公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具體會(huì)計(jì)處理與原處理發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，對(duì)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債及投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理新增“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，核算公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債帶來的影響，從而及時(shí)體現(xiàn)該項(xiàng)投資的變動(dòng)對(duì)企業(yè)損益的影響。
從公允價(jià)值變動(dòng)損益本身的含義看，是指資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額之間的差額，公允價(jià)值高于賬而余額的差，為公允價(jià)值變動(dòng)收益;反之則為公允價(jià)值變動(dòng)損失。在該投資未收回前，公允價(jià)值變動(dòng)損益為未實(shí)現(xiàn)的損益。根抓謹(jǐn)慎性原則的要求，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收益，盡量不計(jì);對(duì)于可能發(fā)生的損失、風(fēng)險(xiǎn)，則要充分估計(jì)。
一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的主要帳務(wù)處理
1.資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬而余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記本科目;公允價(jià)值低于其賬而余額的差額，做相反分錄。
2.出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬而余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)—成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目;同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。
3.期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”正確的會(huì)計(jì)處理方法
1.不跨年度的轉(zhuǎn)銷或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”科目
不跨年度的轉(zhuǎn)銷或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，在企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。假定2009年1月3日，甲公司購(gòu)買丙公司發(fā)行的公司債券，面值為2 500萬元，票面利率為4%。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付價(jià)款為2 600萬元(含己宣告發(fā)放的債券利息50萬元)，另支付交易費(fèi)用30萬元。假定2009年6月30日，甲公司購(gòu)買的該筆債券的市價(jià)為2 560萬元。假定2009年12月15日，甲公司出售了持有的丙公司債券，售價(jià)為2 565萬元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄
（1）2009年1月3日，購(gòu)買債券時(shí):
借:交易性金融資產(chǎn)—成本25 500 000
應(yīng)收利息500 000
投資收益300 000
貸:銀行存款26 300 000
（2）2009年6月30日，確認(rèn)該筆債券的公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí):
借:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
100 000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000
（3） 2009年12月15日，出售債券時(shí):
借:銀行存款25 650 000
貸:交易性金融資產(chǎn)—成本25 500 000
—公允價(jià)值變動(dòng)
100 000
投資收益50 000
同時(shí):
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000
貸:投資收益100 000
2.跨年度轉(zhuǎn)銷或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，不再轉(zhuǎn)入“投資收益”科目
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目結(jié)構(gòu)的說明，跨年度轉(zhuǎn)銷或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，計(jì)入當(dāng)年損益，按照資產(chǎn)負(fù)債表法進(jìn)行所得稅核算，不再轉(zhuǎn)入“投資損益”科目。
假定2009年1月3日，甲公司購(gòu)買丙公司發(fā)行的公司債券，面值為2 500萬元，票面利率為4%。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付價(jià)款為2 600萬元(含己宣告發(fā)放的債券利息50萬元)，另支付交易費(fèi)用30萬元。假定2009年12月31日，甲公司購(gòu)買的該筆債券的市價(jià)為2 560萬元假定2010年2月15日，甲公司出售了持有的丙公司債券，售價(jià)為2 565萬元。假定甲公司2009年和2010年均實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬元，適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
（1）購(gòu)買債券及確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益分錄同上
（2）2009年12月31日，甲公司核算所得稅:
借:所得稅費(fèi)用250 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅225 000
遞延所得稅負(fù)債25 000
由于企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬元，扣除公允價(jià)值變動(dòng)損益不能納稅部分，企業(yè)應(yīng)繳納所得稅22. 5萬元，加上遞延所得稅費(fèi)用2. 5萬元，本期所得稅費(fèi)用共計(jì)25萬元?jiǎng)t甲公司稅后利潤(rùn)為100萬元一25萬元=75萬元
（3）2010年2月15日，出售債券時(shí):
借:銀行存款25 650 000
貸:交易性金融資產(chǎn)—成本
25 500 000
—公允價(jià)值變動(dòng)
100 000
投資收益50 000
（4）甲公司核算所得稅:
借:所得稅費(fèi)用250 000
遞延所得稅負(fù)債25 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅275 000
由于企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬元，應(yīng)調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)損益本年納稅部分，企業(yè)應(yīng)繳納所得稅27. 5萬元，減去轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅費(fèi)用2. 5萬元，本期所得稅費(fèi)用共計(jì)25萬元。則甲公司稅后利潤(rùn)為100 -25=75(萬元)。
可見，兩年實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額相等，繳納的所得稅雖然不等，但由于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”引起遞延所得稅負(fù)債的存在，因此所得稅費(fèi)用相等，企業(yè)的稅后利潤(rùn)也就一樣。
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理尚需探討的問題
1.關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額的問題。其實(shí)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目期末有無余額，是與利潤(rùn)形成的結(jié)轉(zhuǎn)方或即“帳結(jié)法”、“表結(jié)法”以及投資收回期是否跨年有關(guān)的。若采用“賬結(jié)法”，則“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目月末沒有余額，那么在在何時(shí)候收回投資，都不涉及結(jié)轉(zhuǎn)未實(shí)現(xiàn)損益變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益的問題，只需反映處置損益;若采用“表結(jié)法”，則“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目月末有余額，年末沒有余額。這時(shí)如果是當(dāng)年投資、當(dāng)年收回，則收回時(shí)不儀需反映處置損益，還涉及結(jié)轉(zhuǎn)未實(shí)現(xiàn)損益變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益的問題;如果是當(dāng)年投資次年收回，由于當(dāng)年的未實(shí)現(xiàn)損益已于年末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益，故在次年收回時(shí)，除了確認(rèn)處置損益外，還要結(jié)轉(zhuǎn)次年產(chǎn)生的那部分未實(shí)現(xiàn)損益變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益。
就一項(xiàng)投資來講，不論是采用“賬結(jié)法”還是“表結(jié)法”，也不論投資收回期跨年與否，其總損益是相同的，只不過“賬結(jié)法”是把總損益按月多次反映出來。而“表結(jié)法”下，同一年度，總損益是一次反映的;跨年度，總損益是分兩次反映的。
2.關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)形成損益的科目設(shè)置問題。為了反映公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專門設(shè)置了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置的這一科目，雖然所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)所持有的核算范圍內(nèi)的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變化而產(chǎn)生的利得或損失，反映的是相應(yīng)資產(chǎn)或負(fù)債在持有期而不是處置時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，但把持有期形成的利得自接計(jì)入當(dāng)期損益，顯得不夠謹(jǐn)慎。為了更好地體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求，筆者認(rèn)為應(yīng)該取消“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，以“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損失”科目反映其原應(yīng)反映的內(nèi)容?！肮蕛r(jià)信變動(dòng)損失”科目用于反映持有期形成的損失，其使用與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”一樣，要計(jì)入當(dāng)期損益，期末應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后木科目無余額。而公允價(jià)值變動(dòng)形成的收益因是未實(shí)現(xiàn)的收益，為了保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，則只計(jì)入未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益，不計(jì)入當(dāng)期損益，這部分收益待處置資產(chǎn)時(shí)，作為實(shí)現(xiàn)的收益與處置損益-JI=計(jì)入到處置期的損益。
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