一、固定資產(chǎn)的內(nèi)容
1.固定資產(chǎn)概念及基本特征
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的非貨幣性資產(chǎn)。它具有以下特征：（1）使用期限超過一年，且在使用過程中保持原來的物質(zhì)形態(tài)不變。這一特征表明，小企業(yè)為了獲得資產(chǎn)并把它投入生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的支出，屬于資本性支出而不是收益性支出。（2）使用壽命是有限的(土地除外)，且在使用過程中，固定資產(chǎn)的磨損價值是逐漸轉(zhuǎn)移的。這一特征說明了計提折舊的必要性。（3）用于生產(chǎn)經(jīng)營管理活動而不是為了出售。這一特征是區(qū)別固定資產(chǎn)與商品等流動資產(chǎn)的重要標(biāo)志。
2.固定資產(chǎn)的內(nèi)容
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、相關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。同時稅法規(guī)定，不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期超過2年的也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。 固定資產(chǎn)的各個組成部分具有不用使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，使用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。
通過比較發(fā)現(xiàn)，稅法對固定資產(chǎn)的確認(rèn)增加了單位價值和使用年限的限制，而會計準(zhǔn)則只是對使用年限進(jìn)行了限制。由此產(chǎn)生的差異，可按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的暫時性差異處理。
二、固定資產(chǎn)的初始計量
固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，即指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本和專業(yè)人員服務(wù)費等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費用。 對不同方式取得的固定資產(chǎn)，它的成本構(gòu)成也不盡相同，會計與稅收處理也存在一定的差異。
1.外購固定資產(chǎn)
（1）《準(zhǔn)則》規(guī)定：外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)第17號-借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。
2.《條例》第58條規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
差異分析：在一般情況下，外購的固定資產(chǎn)的會計成本與計稅成本是一致的。但是對于“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”，稅法對固定資產(chǎn)的計稅成本的確定并無特殊規(guī)定，因此，對于會計確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此時企業(yè)應(yīng)當(dāng)記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，然后在提取固定資產(chǎn)折舊，或者處置出售固定資產(chǎn)時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
例：2007年1月1日，甲公司從乙公司購入一臺需安裝的大型設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設(shè)備價款共計900000元，首期150000元于2007年1月1日支付，其余款項在2007年至2011年的5年期間平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年的12月31日。2007年1月1日，設(shè)備運抵并開始安裝，發(fā)生運雜費和相關(guān)稅費160000元，已用銀行存款付訖。2007年12月31日，設(shè)備達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費40000元，已用銀行存款付訖。（假頂折現(xiàn)率為10%）。
（1）購買價款的現(xiàn)值為：150000 150000X（P/A，10%，5）=718620（元）
2007年1月1日賬務(wù)處理：
借：在建工程 718620
未確認(rèn)融資費用 181380
貸：長期應(yīng)付款 900000
（2）支付購買價款
借：長期應(yīng)付款 150000
貸：銀行存款150000
（3）支付運雜費和相關(guān)稅費
借：在建工程160000
貸：銀行存款160000
（4）2007年12月31日，根據(jù)實際利率法計算的應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費為56862元（計算過程略），符合資本化條件，計入固定資產(chǎn)成本。
借：在建工程56862
貸：未確認(rèn)融資費用56862
（5）支付購買價款
借：長期應(yīng)付款 150000
貸：銀行存款150000
（6）支付安裝費
借：在建工程 40000
貸：銀行存款 40000
（7）2007年12月31日，固定資產(chǎn)入賬價值為：718620 160000 56862
40000=975482（元）
借：固定資產(chǎn) 975482
貸：在建工程975482
差異分析：根據(jù)稅法規(guī)定，該項固定資產(chǎn)的計稅成本應(yīng)為1100000元（900000 160000 40000），其與會計成本的差額124518元（1100000-975482），應(yīng)當(dāng)在今后計提折舊或者銷售、處置固定資產(chǎn)時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
2008年1月1日至2011年12月31日，該設(shè)備達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后，剩余未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件，應(yīng)當(dāng)在分?jǐn)偰甓扔嬋氘?dāng)期損益。剩余的未確認(rèn)融資費用為：181380-56862=124518（元）
借：財務(wù)費用 124518
貸：未確認(rèn)融資費用124518
差異分析：因為未確認(rèn)融資費用實際已經(jīng)計入固定資產(chǎn)的計稅成本，所以會計在進(jìn)行分?jǐn)倳r不得在稅前扣除，應(yīng)當(dāng) 調(diào)減應(yīng)納稅所得額124518元。
2.自行建造的固定資產(chǎn)
《準(zhǔn)則》規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成?！稐l例》第58條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。
差異分析：剔除借款費用資本化因素，對于自行建造的固定資產(chǎn)成本的確認(rèn)，會計與稅法基本不存在差異。
三、固定資產(chǎn)的折舊
1.固定資產(chǎn)的折舊年限
《準(zhǔn)則》規(guī)定，折舊是指一定時期內(nèi)為彌補(bǔ)固定資產(chǎn)損耗按照規(guī)定的折舊率計算的固定資產(chǎn)折舊，它反映了固定資產(chǎn)在當(dāng)期生產(chǎn)中的轉(zhuǎn)移價值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。
《條例》第60條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機(jī)、火車、輪船外的運輸工具，為4年；（5）電子設(shè)備，為3年。《條例》第98條規(guī)定，可以縮短折舊年限的固定資產(chǎn)，包括由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第60條規(guī)定折舊年限的60%。
由于稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限與企業(yè)按新準(zhǔn)則規(guī)定自主確定的折舊年限的差異，從而引起的固定資產(chǎn)折舊金額上的差異，按暫時性差異處理。
2.固定資產(chǎn)的折舊方法
《準(zhǔn)則》規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)部門的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法,包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。
《條例》第59條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第32條規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需要加速折舊的，可以采取加速折舊的方法?！稐l例》第98條規(guī)定：可以采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)包括：①由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；②常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取加速折舊方法包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。
差異分析：會計對于折舊方法的選擇，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權(quán)，而稅法限制允許加速折舊的范圍。①會計實行加速折舊而稅法規(guī)定必須采用直線法計提折舊時，如果起初會計計提的折舊大于稅法允許計提的最大折舊，其差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；以后會計計提的折舊小于稅法允許計提的最大折舊，其差額應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。②會計采用直線法計提折舊而稅法允許采用加速折舊法時，可視為二者無差異，企業(yè)也可向主觀稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，按稅法固定計算折舊在稅前扣除，即企業(yè)可先調(diào)減應(yīng)納稅所得額，后調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
四、固定資產(chǎn)殘值
《準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計凈殘值。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。
《條例》第59條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。差異分析：對于固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，會計和稅法都給予了企業(yè)極大的職業(yè)判斷權(quán)。但會計規(guī)定預(yù)計凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定不得變更。因此，如果會計調(diào)整了固定資產(chǎn)殘值，由此多提或者少提的折舊，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增或者調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
五、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
《準(zhǔn)則》規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可回收金額低于帳面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可回收金額低于帳面的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的帳面價值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
《企業(yè)所得稅法》第10條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！稐l例》第55條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出?！稐l例》第56條規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
