資產(chǎn)是由過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而形成的，由企業(yè)擁有或者控制，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的一系列資源。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試是為了更加真實(shí)更加公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，以防止企業(yè)財(cái)務(wù)造假，虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)，并保證企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可比性，并給會(huì)計(jì)信息的使用者傳達(dá)正確有效的信息。資產(chǎn)減值體現(xiàn)了資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，它與一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)持有資產(chǎn)的目的相吻合。在2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》相對(duì)于原準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有了進(jìn)一步的完善和充實(shí)，其變動(dòng)主要具體體現(xiàn)在以下方面。
（一）減值測(cè)試頻率的改變
在原準(zhǔn)則中，規(guī)定企業(yè)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年會(huì)計(jì)年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在有確鑿的證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)可收回金額。但是，對(duì)于使用壽命不確定無(wú)法進(jìn)行攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)和由于企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽(yù)，無(wú)論是否存在減值跡象，都至少應(yīng)于每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。
（二）適應(yīng)范圍的擴(kuò)充
原準(zhǔn)則要求企業(yè)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且要求八項(xiàng)資產(chǎn)分開(kāi)計(jì)提來(lái)確認(rèn)其相應(yīng)的減值損失。但是在實(shí)務(wù)中，有時(shí)單項(xiàng)資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因而其可收回金額難以確定。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念，這一做法充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)現(xiàn)金單元的定義，只是加入了中國(guó)特色：企業(yè)對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以進(jìn)行估計(jì)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組或者為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。而總部資產(chǎn)計(jì)提方法的明確則更完善了這一規(guī)定，總部資產(chǎn)是指企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部辦公樓、數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)等難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組而單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，對(duì)于這部分特殊資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提分擔(dān)，新準(zhǔn)則作了較為具體的規(guī)定。
另外，新準(zhǔn)則還特別明確了商譽(yù)的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合相結(jié)合進(jìn)行減值測(cè)試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
（三）資產(chǎn)可收回金額估計(jì)方法的明確
原準(zhǔn)則中規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)該按照資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定。但是，原準(zhǔn)則對(duì)于如何估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額沒(méi)有提供具體的指南和方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在新準(zhǔn)則的制定中，考慮到不少固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的銷(xiāo)售價(jià)格較難獲得，因此，將銷(xiāo)售價(jià)格更改為了公允價(jià)值，使資產(chǎn)的可收回金額相對(duì)容易得出。
（四）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的禁止
按照原準(zhǔn)則，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的，企業(yè)可以按照恢復(fù)的金額，在不超過(guò)已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)前損益。這個(gè)規(guī)定從一定程度上給企業(yè)利潤(rùn)操縱提供了發(fā)揮的空間。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定：前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這點(diǎn)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也大為不同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值是可以轉(zhuǎn)回的，我國(guó)作此規(guī)定也是密切貼合了我國(guó)的實(shí)際情況。因?yàn)樵谶^(guò)去的經(jīng)驗(yàn)中，我國(guó)企業(yè)利用資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)的現(xiàn)象層出不窮，給社會(huì)和利益相關(guān)者造成了極大的危害，也影響了市場(chǎng)的秩序和安定。
二、新準(zhǔn)則具體條目可能帶來(lái)的影響
新舊準(zhǔn)備變化的條款對(duì)企業(yè)具有很大的影響，下面特別對(duì)筆者認(rèn)為最重要的幾條進(jìn)行集中分析。
（一）禁止轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失可能帶來(lái)的負(fù)面影響
新準(zhǔn)則中加入了這一條規(guī)定使得企業(yè)無(wú)法通過(guò)沖回減值準(zhǔn)備來(lái)快速地提升利潤(rùn)，而這一方法恰恰是某些企業(yè)過(guò)去進(jìn)行盈余管理調(diào)增當(dāng)期利潤(rùn)的主要途徑。政策的改變使得他們?cè)谟?jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)加倍慎重，并想方設(shè)法尋找政策漏洞和空間來(lái)發(fā)揮。而在某些方面，企業(yè)確實(shí)仍有空間進(jìn)行盈余管理。
1. 利用資產(chǎn)處置進(jìn)行利潤(rùn)操縱
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置、出售或者對(duì)外投資等情況下，前期計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)予以轉(zhuǎn)會(huì)。在這種情況下，雖然企業(yè)不能在資產(chǎn)處置前對(duì)利潤(rùn)隨意操縱，但是在資產(chǎn)處置的時(shí)候照樣能夠產(chǎn)生巨額的收益，因而不能有效控制企業(yè)在資產(chǎn)的實(shí)際變現(xiàn)當(dāng)期的利潤(rùn)操縱行為。
2.刻意降低折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)
由于確認(rèn)完減值之后，資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)降低，相應(yīng)的折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)也會(huì)隨之調(diào)整、重新計(jì)算，如果資產(chǎn)的剩余使用年限不改變，那么調(diào)整后的折舊費(fèi)和攤銷(xiāo)費(fèi)與原先相比大大降低。如果某個(gè)企業(yè)在某一會(huì)計(jì)年度確認(rèn)了一筆巨額的減值準(zhǔn)備，則隨后的很多年度的折舊費(fèi)或者攤銷(xiāo)費(fèi)就會(huì)變得很低，從而達(dá)到了操縱后續(xù)年度利潤(rùn)的目的。
3. 不能很好反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值
減值一旦計(jì)提都不能恢復(fù)，這使得企業(yè)有可能在計(jì)提減值時(shí)過(guò)分的小心謹(jǐn)慎，患得患失，這就極大可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表上的資產(chǎn)總值出現(xiàn)泡沫，從而不利于真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值。由于客觀的環(huán)境是不斷變化、難以預(yù)測(cè)的，要想保持同步就需要企業(yè)密切留意環(huán)境變化并隨機(jī)應(yīng)變，確認(rèn)減值的理由或估計(jì)發(fā)生變化時(shí)，確認(rèn)依據(jù)應(yīng)該重新確定或者恢復(fù)原確認(rèn)的減值，這點(diǎn)是符合常理的。在這種情況下，不允許轉(zhuǎn)回原先確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不對(duì)原來(lái)的會(huì)計(jì)估計(jì)做修正，就不能提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息來(lái)反映資產(chǎn)的價(jià)值，也就不利于會(huì)計(jì)信息的使用者做出相關(guān)的決策。
4. 未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)靈活性太大
這點(diǎn)主要體現(xiàn)在折現(xiàn)率的估計(jì)上。對(duì)于折現(xiàn)率的估計(jì)，不同的企業(yè)、不同的會(huì)計(jì)人員之間很難達(dá)到共識(shí)，源于他們對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量大小的時(shí)間點(diǎn)以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)達(dá)不成一致。因此，會(huì)計(jì)利潤(rùn)便存在著可操作性，企業(yè)完全可以以貨幣的時(shí)間價(jià)值原理為借口，利用折現(xiàn)率來(lái)調(diào)節(jié)資產(chǎn)的現(xiàn)值，影響準(zhǔn)備的計(jì)提。
（二）資產(chǎn)可收回金額確定難以合理準(zhǔn)確
資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。下面主要說(shuō)明資產(chǎn)公允價(jià)值以及處置費(fèi)用估計(jì)上的難度。
1. 資產(chǎn)公允價(jià)值的估計(jì)
我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對(duì)不成熟，很多專(zhuān)家學(xué)者認(rèn)為在我國(guó)實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量缺乏取得公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境。此外，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)的監(jiān)管不足、缺乏與公允價(jià)值應(yīng)用一致的制度環(huán)境也為公允價(jià)值的估計(jì)造成了重重困難。在企業(yè)的具體實(shí)務(wù)中，大部分的資產(chǎn)是內(nèi)部持續(xù)使用的，存在大量的內(nèi)部交易的情況，像根據(jù)內(nèi)部銷(xiāo)售協(xié)議的價(jià)格來(lái)確定資產(chǎn)的公允價(jià)值就不客觀公正。由于我國(guó)的市場(chǎng)機(jī)制并不完善，所以相關(guān)資產(chǎn)數(shù)據(jù)很難有效地取得。正因?yàn)橛兄@樣那樣的困難，企業(yè)在確定資產(chǎn)公允價(jià)值很可能摻雜水分，大做文章。
2. 處置費(fèi)用的估計(jì)
估計(jì)處置費(fèi)用涉及到未來(lái)期間。企業(yè)的資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)，使用時(shí)間很長(zhǎng)，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生怎樣的變化很難確定，因此，在目前時(shí)點(diǎn)、當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)未來(lái)的處置費(fèi)用進(jìn)行估計(jì)，要做到合理準(zhǔn)確難度相當(dāng)大。
（三）資產(chǎn)組的認(rèn)定存在難度
資產(chǎn)組的提出是新準(zhǔn)則為了跟國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但是這一概念的運(yùn)用，需要企業(yè)有著相當(dāng)高的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，而我國(guó)絕大部分上市公司并未編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量預(yù)算，企業(yè)的財(cái)會(huì)人員和管理層對(duì)此感到陌生，缺少實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。
對(duì)于資產(chǎn)組的劃分，必須綜合考慮多方面的因素，如資產(chǎn)分布、運(yùn)營(yíng)情況等，很大程度上都依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。但是無(wú)論是監(jiān)管部門(mén)還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師都難以對(duì)此進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷和劃分，這就可能造成企業(yè)劃分隨意，并能據(jù)此操縱企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
三、應(yīng)對(duì)上述問(wèn)題的建議
（一）健全完善市場(chǎng)機(jī)制，保證信息的充分和透明
企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來(lái)源來(lái)估計(jì)資產(chǎn)是否存在減值跡象的，健全的市場(chǎng)機(jī)制能夠提供真實(shí)公正的信息和價(jià)格，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提提供客觀的資料基礎(chǔ)。我國(guó)應(yīng)該大力發(fā)展健全的證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、金融市場(chǎng)等，提供出公正合理的有效信息，為資產(chǎn)減值的確認(rèn)計(jì)量提供客觀依據(jù)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
（二）頒布詳細(xì)指南和解釋?zhuān)訌?qiáng)信息披露
實(shí)務(wù)中很多操作不規(guī)范，是因?yàn)闇?zhǔn)則沒(méi)有根據(jù)某一項(xiàng)規(guī)定給予詳細(xì)的說(shuō)明和指示，造成企業(yè)在實(shí)施過(guò)程中的隨意性和不規(guī)范。要解決這類(lèi)問(wèn)題，就需要準(zhǔn)則制定部門(mén)頒布大量并且詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則和指示，并督促有關(guān)監(jiān)管部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師擦亮雙眼，對(duì)易含有“水分”的相關(guān)領(lǐng)域仔細(xì)反復(fù)地審查，不放過(guò)任何盈余操縱的蛛絲馬跡。
對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的披露也要加強(qiáng)監(jiān)管。財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息不僅僅是數(shù)據(jù)，所有表內(nèi)和表外的信息都同等重要。如果企業(yè)能夠在報(bào)告中披露導(dǎo)致資產(chǎn)減值的原因、計(jì)量方法、數(shù)據(jù)來(lái)源等，使用者就能大致了解整個(gè)流程的發(fā)生和操作過(guò)程，不僅有助于投資者的投資判斷，還利于監(jiān)管部門(mén)和審計(jì)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的誤用和濫用。
（三）加強(qiáng)監(jiān)督監(jiān)管，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)
資產(chǎn)減值中涉及的估計(jì)等都是由會(huì)計(jì)人員具體操作的，會(huì)計(jì)人員在對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行估計(jì)時(shí)一般憑借職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)，想要數(shù)據(jù)準(zhǔn)確合理，這就需要會(huì)計(jì)人員具有相當(dāng)高的綜合素質(zhì)，不僅僅要對(duì)會(huì)計(jì)理論和方法掌握準(zhǔn)確，還需要對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有深刻的理解。會(huì)計(jì)是份與時(shí)俱進(jìn)的工作，需要不斷地學(xué)習(xí)，武裝先進(jìn)的管理理念和知識(shí)，這就要求企業(yè)、社會(huì)相關(guān)部門(mén)完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，積極創(chuàng)造條件對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)指導(dǎo)，并加強(qiáng)職業(yè)道德教育。
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