業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，使企業(yè)迫切需要改變內(nèi)部審計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的多樣化。隨著非審計(jì)服務(wù)的種類與數(shù)量的不斷增加，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的職業(yè)道德，特別是客觀性日益受到內(nèi)部審計(jì)人員和客戶的關(guān)注。本文擬探討在現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)對(duì)客觀性的職業(yè)需求、內(nèi)部審計(jì)客觀性可能受到的威脅及其管理手段。
一、內(nèi)部審計(jì)對(duì)客觀性的職業(yè)需求
客觀性是職業(yè)人員應(yīng)該具備的基本素質(zhì)。按照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(1lA)2001年發(fā)布的《獨(dú)立性與客觀性：面向內(nèi)部審計(jì)人員的框架》的解釋，職業(yè)是“需要專業(yè)知識(shí)的一項(xiàng)事業(yè)，它通常需要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的悉心準(zhǔn)備，包括技能和方法的培訓(xùn)以及這些技能和方法的基本學(xué)理，它依靠組織的力量或共同的信念，模范的成就和行為來(lái)維持，并要求其成員不斷學(xué)習(xí)，以提供公共服務(wù)為首要目的而致力于工作?！痹摱x表明，作為職業(yè)人員，應(yīng)具備足夠的專業(yè)勝任能力并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，同時(shí)也暗含了職業(yè)人員必須保持客觀性的含義。這是因?yàn)?，職業(yè)是“以提供公共服務(wù)為首要目的”，而“提供公共服務(wù)”意味著職業(yè)服務(wù)的對(duì)象(客戶)來(lái)自于該職業(yè)之外的團(tuán)體，其自身不具備執(zhí)行該項(xiàng)職業(yè)所需要的專業(yè)勝任能力，需要依賴職業(yè)人員的工作。由于自身不具備專業(yè)勝任能力，客戶不僅要求職業(yè)人員具備專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，而且要求職業(yè)人員在提供服務(wù)時(shí)，能夠基于客觀事實(shí)作出不偏不倚的評(píng)價(jià)、判斷與決策，不會(huì)因任何環(huán)境壓力而產(chǎn)生偏見(jiàn)。例如，病人希望醫(yī)生開(kāi)具的處方是基于病人病情的需要，而不是因?yàn)獒t(yī)生能從中獲得個(gè)人利益；投資者希望理財(cái)顧問(wèn)向他推薦某種股票投資是基于該股票未來(lái)升值的潛力，而不是因?yàn)槔碡?cái)顧問(wèn)擁有該公司的股權(quán)并期望以此影響股價(jià)。在提供職業(yè)服務(wù)中保持客觀性，可以確保職業(yè)人員免受各種環(huán)境壓力的干擾，以客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，實(shí)事求是，做出公正的評(píng)價(jià)、判斷與決策，以便為客戶提供有價(jià)值的服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)屬于一種職業(yè)，其目標(biāo)在于為審計(jì)客戶提供確認(rèn)與咨詢方面的增值服務(wù)，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，需要內(nèi)部審計(jì)人員具有專業(yè)勝任能力和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的同時(shí)，具備客觀的工作態(tài)度。
我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性》將客觀性定義為“內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)以事實(shí)為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)?！本唧w來(lái)講，就是要求內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程中，始終保持一種客觀的立場(chǎng)，實(shí)事求是，確保自己的各項(xiàng)分析、判斷、評(píng)價(jià)與決策建立在客觀事實(shí)的基礎(chǔ)之上，既不會(huì)受到各種外部壓力的干擾，也不會(huì)受到個(gè)人感情色彩和主觀偏好的影響，避免主觀臆斷、歪曲事實(shí)。
客觀性與獨(dú)立性是密切相關(guān)、相輔相成的概念。例如，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)1120——個(gè)人的客觀性》就將客觀性定義為“內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)必須保持的一種獨(dú)立的精神狀態(tài)”。一般認(rèn)為，獨(dú)立性是客觀性的基礎(chǔ)與保障，是指一種不存在威脅客觀性的重大利益沖突的環(huán)境狀態(tài)；而客觀性則是獨(dú)立性的目標(biāo)和結(jié)果，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)人員在不存在重大利益沖突時(shí)所能保持的不受外部環(huán)境和個(gè)人偏見(jiàn)影響的精神狀態(tài)，決定著確認(rèn)與咨詢服務(wù)的質(zhì)量。
二、內(nèi)部審計(jì)客觀性的威脅因素
內(nèi)部審計(jì)人員在工作中面臨各種環(huán)境壓力，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)客觀性受到威脅。這些環(huán)境壓力既可能來(lái)自于內(nèi)部審計(jì)人員自身，如個(gè)人的偏見(jiàn)和工作習(xí)慣，也可能來(lái)自于內(nèi)部審計(jì)人員工作的外部環(huán)境，如確認(rèn)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之間的沖突，等等。內(nèi)部審計(jì)人員在開(kāi)展具體審計(jì)業(yè)務(wù)之前，應(yīng)結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和具體業(yè)務(wù)環(huán)境，識(shí)別所有可能威脅其客觀性的潛在因素及其重要性水平，并將其報(bào)告給項(xiàng)目經(jīng)理或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主管，以便于后者對(duì)客觀性的威脅因素實(shí)施有效管理。
由于內(nèi)部審計(jì)人員面臨的審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，要想識(shí)別所有威脅客觀性的因素是不可能的。對(duì)客觀性的威脅因素進(jìn)行識(shí)別，必須借助于內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)判斷。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在《獨(dú)立性與客觀性：面向內(nèi)部審計(jì)人員的框架》中，構(gòu)建了一個(gè)識(shí)別客觀性威脅因素的框架，可以作為內(nèi)部審計(jì)人員的參考。該框架將客觀性的威脅因素劃分為以下七個(gè)類別。
(一)自我檢查(self-review)威脅
如果內(nèi)部審計(jì)人員被指派檢查自己以前所做的工作，就會(huì)產(chǎn)生自我檢查威脅，因?yàn)闄z查自己曾經(jīng)做過(guò)的工作，內(nèi)部審計(jì)人員很可能對(duì)錯(cuò)誤或缺陷變得不再敏感或機(jī)警，從而很難保持客觀性，例如，如果內(nèi)部審計(jì)人員曾在客戶部門(mén)任職，則他可能有機(jī)會(huì)對(duì)自己曾經(jīng)負(fù)責(zé)的事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，由此將產(chǎn)生自我檢查威脅。對(duì)內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，自我檢查可能是最重要的一項(xiàng)客觀性威脅。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)包括確認(rèn)與咨詢兩類服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)人員很可能在為某個(gè)項(xiàng)目提供咨詢服務(wù)之后，又必須對(duì)該項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)，由此產(chǎn)生客觀性威脅。例如，為提高企業(yè)銷售與信用管理的效率，內(nèi)部審計(jì)人員可能被指派對(duì)應(yīng)收賬款處理系統(tǒng)進(jìn)行流程再造并提出管理建議，隨后又需要對(duì)包括應(yīng)收賬款處理系統(tǒng)在內(nèi)的內(nèi)部控制進(jìn)行確認(rèn)并就其適當(dāng)性發(fā)表意見(jiàn)。在這種情況下，內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)表意見(jiàn)的客觀性就值得懷疑。就咨詢服務(wù)對(duì)確認(rèn)服務(wù)產(chǎn)生的自我檢查威脅而言，補(bǔ)救服務(wù)(remediatoonservices)對(duì)客觀性產(chǎn)生的威脅可能最大。補(bǔ)救服務(wù)是指內(nèi)部審計(jì)人員從客戶的利益出發(fā)，直接發(fā)揮預(yù)防或補(bǔ)救已知或疑似問(wèn)題的作用，例如開(kāi)展有關(guān)內(nèi)部控制的培訓(xùn)課程，負(fù)責(zé)起草現(xiàn)金管理政策或企業(yè)的行為守則等政策規(guī)章，等等，而這些基本上已經(jīng)屬于經(jīng)營(yíng)管理方面的職能。如果日后確認(rèn)服務(wù)的范圍涉及到當(dāng)初補(bǔ)救服務(wù)的相關(guān)領(lǐng)域，則內(nèi)部審計(jì)人員在該領(lǐng)域內(nèi)的客觀性就會(huì)受損。
(二)社會(huì)壓力(Social pressure)威脅
當(dāng)來(lái)自相關(guān)群體的壓力使內(nèi)部審計(jì)人員被迫放松警惕或忽略有疑問(wèn)的事項(xiàng)時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生社會(huì)壓力威脅。社會(huì)壓力威脅首先來(lái)自于企業(yè)的管理層。由管理層聘用的內(nèi)部審計(jì)人員在對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，顯然有可能屈從于管理層的壓力而影響其審計(jì)的客觀性。社會(huì)壓力還可能產(chǎn)生于審計(jì)小組的群體思維(groupthink)的影響。當(dāng)某位審計(jì)人員的觀點(diǎn)與審計(jì)小組的普遍觀點(diǎn)相左時(shí)，該人員有可能迫于群體思維的壓力而放棄自身的觀點(diǎn)，從而影響其判斷的客觀性。
(三)經(jīng)濟(jì)利益(economic interest)威脅
當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員的私人經(jīng)濟(jì)利益受
到審計(jì)結(jié)果的影響時(shí)，可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅。例如，如果內(nèi)部審計(jì)人員擁有的股票期權(quán)或其他形式的經(jīng)濟(jì)利益可能受到不利審計(jì)結(jié)果的損害或有利審計(jì)結(jié)果的改善，則該人員在審計(jì)中的客觀性就很難保持。另一種產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅的情況是內(nèi)部審計(jì)人員負(fù)責(zé)審計(jì)某個(gè)部門(mén)或某位高級(jí)經(jīng)理，而該部門(mén)或經(jīng)理可能接下來(lái)會(huì)作出影響內(nèi)部審計(jì)人員未來(lái)就業(yè)機(jī)會(huì)或薪酬的決策，此時(shí)內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性也可能受到損害。
(四)私人關(guān)系(personal relation--ship)威脅
如果審計(jì)客戶的經(jīng)理或關(guān)鍵員工是內(nèi)部審計(jì)人員的親屬或密友，則可能產(chǎn)生私人關(guān)系威脅。內(nèi)部審計(jì)人員可能受私人感情的影響，而忽略、隱瞞或延遲報(bào)告不利的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，以避免親友受到審計(jì)結(jié)果的不利影響。
(五)熟悉程度(familiarify)威脅
如果內(nèi)部審計(jì)人員長(zhǎng)期負(fù)責(zé)某一客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，或曾經(jīng)在客戶單位任職，則可能產(chǎn)生熟悉程度威脅。過(guò)于熟悉客戶可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員因同情客戶而喪失客觀立場(chǎng)，也可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員過(guò)分依賴以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)客戶作出預(yù)先判斷，而不愿以一個(gè)客觀、全新的視角重新審視客戶。
(六)文化、種族與性別歧視(cultur-al，raciaI and gender bias)威脅
如在跨國(guó)公司的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中，國(guó)內(nèi)的審計(jì)人員可能因文化差異而對(duì)國(guó)外的審計(jì)客戶產(chǎn)生歧視或偏見(jiàn)。內(nèi)部審計(jì)人員也可能對(duì)由某一特定種族或性別的員工所管理或組成的客戶產(chǎn)生偏見(jiàn)而影響其判斷的客觀性。
(七)認(rèn)知偏差(cognitive bias)威脅
內(nèi)部審計(jì)人員在工作中，可能會(huì)受到不自覺(jué)或無(wú)意識(shí)的心理偏差的影響，由此產(chǎn)生認(rèn)知偏差的威脅。例如，如果內(nèi)部審計(jì)人員一向?qū)ぷ饕罂量?，則可能忽視審計(jì)中的積極信息。經(jīng)驗(yàn)豐富的資深審計(jì)人員也可能會(huì)對(duì)某些審計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生先入為主的觀點(diǎn)，然后試圖尋找證實(shí)自己觀點(diǎn)的證據(jù)。
三、減少內(nèi)部審計(jì)客觀性威脅的有效治理途徑
上述威脅內(nèi)部審計(jì)客觀性的因素可以通過(guò)某些途徑得以緩解。企業(yè)可以結(jié)合自身情況，考慮這些途徑的適用性，并可以此為基礎(chǔ)建立內(nèi)部審計(jì)客觀性的保障措施。減少客觀性威脅的途徑包括以下方面。
(一)科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)與良好的公司治理環(huán)境
科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)，特別是對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織地位的保障，是保證內(nèi)部審計(jì)客觀性的首要條件。為提高內(nèi)部審計(jì)的客觀性，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在組織結(jié)構(gòu)中處于較高地位，由此可以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性，有效地規(guī)避威脅客觀性的各種重大利益沖突。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)最理想的組織地位是隸屬于董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)，如果沒(méi)有條件單獨(dú)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，則內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，盡量避免隸屬于公司管理層，以保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和客觀性。此外，一個(gè)鼓勵(lì)學(xué)習(xí)和持續(xù)性改善的公司治理環(huán)境，可以使內(nèi)部審計(jì)人員坦誠(chéng)報(bào)告潛在的不利審計(jì)結(jié)果甚至是以前工作中的錯(cuò)誤而無(wú)需有所顧忌，對(duì)于維護(hù)內(nèi)部審計(jì)的客觀性同樣重要。
(二)有效的激勵(lì)與獎(jiǎng)懲措施
如果公司針對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作擁有一套有效的激勵(lì)與獎(jiǎng)懲措施，將有助于提高內(nèi)部審計(jì)的客觀性。例如，對(duì)敏銳、客觀的思考進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)偏見(jiàn)或成見(jiàn)進(jìn)行懲罰，將有助于緩解社會(huì)壓力、熟悉程度、經(jīng)濟(jì)利益以及認(rèn)知偏差等威脅因素。
(三)聘用與培訓(xùn)制度
制定有效的內(nèi)部審計(jì)人員聘用和培訓(xùn)制度，可以保證內(nèi)部審計(jì)人員擁有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)，其工作中的客觀性也可以得到保證。例如，企業(yè)應(yīng)該聘用那些不存在威脅客觀性的利益；中突的人員從事內(nèi)部審計(jì)工作；對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的適當(dāng)培訓(xùn)也有助于其識(shí)別威脅客觀性的潛在因素并選擇恰當(dāng)?shù)奶幚矸绞健?br />
(四)組成審計(jì)小組開(kāi)展工作
審計(jì)客觀性的標(biāo)志之一就是具有同等專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員依據(jù)相同的證據(jù)可以得出大致相同的結(jié)論。如果某位內(nèi)部審計(jì)人員的評(píng)價(jià)、判斷與決策可以得到其他人的工作結(jié)果的佐證，則可以證明該人員在工作中保持了客觀性。因此，組成審計(jì)小組開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，可以有效促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)人員保持客觀的工作態(tài)度，緩解認(rèn)知偏差、熟悉程度、私人關(guān)系以及自我檢查等威脅因素。當(dāng)然，小組工作本身也存在威脅客觀性的風(fēng)險(xiǎn)，即前述的群體思維影響，可能產(chǎn)生社會(huì)壓力威脅。
(五)監(jiān)督和檢查
對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的工作進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和詳細(xì)的質(zhì)量檢查，并輔之以相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，將有助于減少他們?cè)诠ぷ髦谐霈F(xiàn)偏差。對(duì)監(jiān)督和質(zhì)量檢查的預(yù)期也能夠提高內(nèi)部審計(jì)人員在工作中保持客觀態(tài)度的自覺(jué)性，由此緩解社會(huì)壓力、熟悉程度、經(jīng)濟(jì)利益以及認(rèn)知偏差等威脅因素。
(六)時(shí)間間隔
時(shí)間間隔有助于緩解威脅客觀性的一些重大利益突出。例如，如果時(shí)隔一年之后，內(nèi)部審計(jì)人員再對(duì)曾經(jīng)執(zhí)行過(guò)咨詢服務(wù)的項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)，就能在很大程度上降低自我檢查威脅。時(shí)間間隔也可以導(dǎo)致環(huán)境因素發(fā)生變化，如客戶的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或人事安排發(fā)生變動(dòng)，由此可以緩解或消除社會(huì)壓力、熟悉程度、私人關(guān)系等方面的威脅。
(七)審計(jì)工作輪換與回避制度
定期輪換內(nèi)部審計(jì)人員去執(zhí)行不同的審計(jì)工作，將有助于緩解熟悉程度和自我檢查的威脅程度。輪換的方式可以是將整個(gè)審計(jì)小組成員從一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目輪換到另一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，也可以是小組內(nèi)部的分工輪換，定期輪換每名小組成員所做的具體工作。制定審計(jì)回避制度，例如，審計(jì)業(yè)務(wù)涉及某位內(nèi)部審計(jì)人員曾執(zhí)行過(guò)的工作，或是私人經(jīng)濟(jì)利益，或者某位內(nèi)部審計(jì)人員與審計(jì)客戶的主管或關(guān)鍵員工有密切的私人關(guān)系，則需要予以回避，這樣可以有效地降低自我檢查威脅、經(jīng)濟(jì)利益威脅以及私人關(guān)系威脅。
(八)內(nèi)部咨詢
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立有關(guān)客觀性威脅的咨詢制度與程序，保證內(nèi)部審計(jì)人員在遇到潛在的客觀性威脅時(shí)，能夠向適當(dāng)層次的人員，如資深審計(jì)人員、項(xiàng)目經(jīng)理或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主管等進(jìn)行溝通與咨詢，尋求解決客觀性威脅的途徑。
(九)業(yè)務(wù)外包
在某些情況下，例如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏足夠的勝任能力。或是沒(méi)有有效方法消除客觀性威脅，企業(yè)可能決定將某項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他外部服務(wù)機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行。業(yè)務(wù)外包可以極大地提高內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性和客觀性，但也會(huì)帶來(lái)高昂的成本，同時(shí)可能會(huì)引起內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的不滿。因此，在決定內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包之前，企業(yè)必須慎重進(jìn)行成本效益的權(quán)衡。
對(duì)于所有識(shí)別出的客觀性威脅因素以及內(nèi)部審計(jì)人員采取的緩解措施，應(yīng)該詳細(xì)記入工作底稿之中。這種記錄可以為檢查審計(jì)工作質(zhì)量提供必要的信息，特別是在對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的客觀，性產(chǎn)生疑問(wèn)時(shí)非常有用。
當(dāng)然，任何減少客觀性威脅的途徑都不可能為內(nèi)部審計(jì)的客觀性提供百分之百的保障。如果存在難以有效消除的、重要的客觀性威脅因素，而內(nèi)部審計(jì)人員決定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，則應(yīng)當(dāng)考慮以適當(dāng)?shù)姆绞接枰耘?。例如，?nèi)部審計(jì)人員應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)或董事會(huì)報(bào)告，或者在審計(jì)報(bào)告中披露。這種披露有助于審計(jì)客戶理解審計(jì)工作所受到的環(huán)境限制，正確評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果的保證程度。
