摘要：收付實現制在我國政府預算和會計中一直占有絕對性的地位，隨著公共財政管理體制的改革，它已暴露出其局限性和缺陷，引入權責發(fā)生制己成為客觀要求。本文主要討論了收付實現制的缺陷，引入權責發(fā)生制的必要性和重要意義。
關鍵詞：政府 預算 會計 權責發(fā)生制
在我國政府預算和會計中，收付實現制一直占有絕對性的地位，這種傳統的收付實現制預算在相當長的一段時期內，在國家的財政管理中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但從20世紀90年代以來，隨著各國公共財政管理體制的改革，權責發(fā)生制己逐步引入到政府預算和會計中，目前，在經濟合作與發(fā)展組織的國家中，已有一半以上的國家在政府預算和會計中不同程度地采用了權責發(fā)生制，還有更多的國家正在計劃進行這方面的改革。我國隨著社會主義市場經濟體制的完善和公共財政框架體系的構筑，部門綜合預算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入，在政府預算和會計工作中引入權責發(fā)生制，是財政制度改革中亟待解決的問題。
一、收付實現制的缺陷
（一）收付實現制和權責發(fā)生制的比較
收付實現制和權責發(fā)生制是會計理論中關于價值確認和計量的兩種方法，就其本質而言，就是本期收入和本期費用怎樣進行劃分的標準，是為會計核算奠定基礎的一項假設。權責發(fā)生制（又稱應計制），是指在收入或費用已經發(fā)生時，不論款項是否實際收到或付出，都應當作為當期的收入或費用。收付實現制（又稱現金制），是指以是否實際收到或付出款項為依據來確認收入或費用，凡款項已經實際收到或付出，不論其是否屬于本期，都作為本期的收入或費用，否則不予反映。這兩種方法在我國的會計工作中均得到采用，它們各有優(yōu)缺點。權責發(fā)生制主要在企業(yè)及其他經濟單位中廣泛運用，因為這種方法更能真實地反映特定會計期間經營活動的成果（或效益），能夠提供經濟主體控制的經濟資源、從事生產經營或提供產品和服務的收入和成本、財務狀況及其變化、經營活動效率評價等多方面的有用信息。收付實現制主要在行政事業(yè)單位等與財政資金有關的單位中使用，它更側重于反映各級政府部門手中現實掌握的可以動用的資金，它主要向會計信息使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日的現金余額等信息。從提供會計信息的內容來看，權責發(fā)生制更具決策的相關性，能較好地反映了政府部門受托責任的履行情況。
（二）收付實現制本身的缺陷
收付實現制是以會計期間款項的實際收付為基準確定收入和費用。它存在以下缺陷：一是低估了當期的財政支出，虛增了國家可供支配的財力資源，不利于國家下一年度的預算編制。二是采用收付實現制，以會計期間款項收付為標準入賬，當費用發(fā)生與支付不在同一會計期間時，會計記錄的支出不能正確反映當期業(yè)務活動所支付的代價，因此不能真實、準確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產品和服務的成本耗費。三是不利于公共資源的管理使用。收付實現制會計只對支付款項的物資入賬，而在實際操作中，資金支付與物資到達往往不一致，故容易造成物資入賬不及時，管理混亂，資源浪費嚴重。四是與收付實現制緊密相聯的行政事業(yè)單位折舊制度存在嚴重缺陷，現行行政事業(yè)單位的固定資產不計提折舊，從資產投入使用到清理報廢，帳面反映的一直是資產的原值，這與實際情況嚴重不符。五是實行收付實現制，長期以來形成一種觀念就是“以收定支”，降低了財政杠桿的調控力度。
二、我國政府預算與會計中引入權責發(fā)生制的必要性
（一）是實現我國政府職能轉變的必然要求
在計劃經濟體制下，我國的財政是一種大包大攬的財政，政府統攬一切，財政通過直接分配來實現政府目標。而20世紀90年代以來，我國經濟體制的市場化程度不斷提高，政府和市場在社會經濟運行中的分工逐步明晰，政府職能的重點已轉為向社會提供公共產品或服務。在這一轉變中，政府逐步退出競爭性投資領域，從直接“干預”經濟向間接“調控”轉變，政府財政也從單純的“分配”向綜合的“管理”轉變。
政府職能的轉變，意味著政府不再是“萬能”的政府，而是要求政府按照市場經濟原則來運作。因此，政府必須提高決策的法制化和透明度，大力提高政府管理經濟的能力。這需要有全面信息作為決策依據，其中最重要的就是反映財政資金運動的信息，以及相關的非財務信息，如政府擔保、政府對某些事項的承諾等等，而這些內容是目前的收付實現制預算與會計無法提供的。
（二）是適應政府投融資體制改革的必然要求
在市場經濟條件下，市場對資源配置起基礎性作用，政府提供公共產品和服務的方式向市場化的方向發(fā)展。近年來，我國財政投融資體制的市場化進程不斷推進，出現投融資主體多元化，方式多樣化的趨勢，從事社會公益性投資不再只是中央政府和地方政府獨立承擔的事情，政府部門可以吸收民營資本、外資等合作開發(fā)基礎設施項目。而且，隨著政府采購制度的完善，政府對一部分公共產品和服務進行招投標，交給市場（中介機構）來運做。當私人資本介入公共領域，必然要求政府部門的會計信息應當具有相當的透明度和準確性，尤其要求政府部門會計信息與社會其他部門的會計信息具有可比性，包括采用相同的會計確認和計量基礎。
（三）是全面揭示政府債務的必然要求
隨著經濟的發(fā)展，政府財政收支的規(guī)模不斷擴大，矛盾日益尖銳，赤字和公債規(guī)模日益擴張，通貨膨脹率提高，這是世界各國政府面臨的難題。我國自1998年實施積極的財政政策和穩(wěn)健的貨幣政策以來，為刺激經濟增長，拉動投資和消費，發(fā)行了大量的國債。雖然我國目前的國債規(guī)模還低于國際警戒線，但是如果考慮到“隱性債務”（如地方政府欠發(fā)工資等）的存在和我國的經濟發(fā)展水平、財政支付能力，我國中央和地方政府的財政風險不容忽視。在現行收付實現制下，已發(fā)行在外的國債應由本期承擔的利息，無法在帳面上得到反映，所以無法獲得全面的政府債務信息，不利于政府的宏觀決策和財政風險的防范。
（四）是我國政府“入世”及應對國際競爭的必然要求
對于“入世”，我們的注意力往往集中在它給企業(yè)帶來的機遇和挑戰(zhàn)，至于給政府帶來的影響卻容易被忽視，恰恰相反，加入世貿組織以后，受沖擊最大的是政府，是政府管理經濟的方式和職能。中國的“入世”，關鍵是政府的“入世”。 在經濟全球化浪潮中，政府就是一個“企業(yè)”，在國際市場中作為一個“經濟主體”開始了面對面的競爭。既然是“企業(yè)”，當然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦，這樣才能生存和發(fā)展。權責發(fā)生制作為企業(yè)會計確認基礎，能夠很好地反映損益，實現收入與成本的配比，對企業(yè)加強經營管理、提高經濟效益有很大的促進作用，目前國際上有很多國家在政府預算與會計中已經或正在計劃采用權責發(fā)生制。我國政府預算與會計中當然也應該引入權責發(fā)生制，引入權責發(fā)生制不僅可以實現政府以“績效”為導向的管理，適應政府公共管理的要求，而且可以實現與國際慣例接軌。
（五）是政府會計目標變化的必然要求
政府會計目標是政府會計要滿足其會計信息使用者的需求，即反映政府履行受托責任的情況。在當今經濟全球化的大背景下，現代政府職能發(fā)生了重大變化，政府受托責任的具體內容與形式比以前發(fā)生了根本性的變化，會計目標也必須發(fā)生相應變化。傳統上，政府受托責任的核心是反映政府部門預算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關法律法規(guī)要求，這一定位顯然已不能適應當前已經急劇變化了的經濟環(huán)境的內在要求。這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導致不同的會計技術選擇，也就是說，它決定了政府會計基礎方法的選擇也會發(fā)生改變。
三、在我國政府預算與會計中引入權責發(fā)生制的重要意義
采用權責發(fā)生制作為政府預算與會計的基礎不僅僅是技術上的改革，它是政府預算與會計功能的根本性的變化。權責發(fā)生制將在強化政府會計責任、增加政府財政的透明度、提高政府機構管理效率、減少財政支出、以及提高財政信息的準確性等方面發(fā)揮積極作用，是一種適應現代政府管理要求的宏觀管理信息系統和管理手段。
縱觀各國權責發(fā)生制預算與政府會計改革取得的成效，它在改善政府管理績效上都普遍達到了預期的目的，對政府部門的長遠發(fā)展有著深遠的影響。我國自1994年實施分稅制改革后，財政體制的改革一直集中在收入方面，近年來我國相繼推出了部門綜合預算、國庫集中支付、政府采購等一系列財政支出方面的改革，提出了要構建公共財政框架下的財政支出體系，這些改革標志著我國改善政府治理結構，提高政府績效，創(chuàng)建現代“管理型政府”的開始。而健全而透明的預算和會計建設是良好的公共部門治理的基石。按公共財政體制的要求，采用權責發(fā)生制會計和預算，建立以績效考核為目標的管理信息系統，對提高我國政府競爭力具有十分重要的意義。
（一）實現公共資源的優(yōu)化配置
傳統的政府管理基于對公民（單位）進行收稅的權力，消除了對政府持續(xù)經營能力的擔心，所以政府只關心財政資金的短期籌集和使用，收付實現制的預算和會計信息往往可以滿足上述要求。但是隨著現代政府公共受托責任的加強，政府活動從純粹的預算分配向積極的財政管理擴展，政府不僅要管好用好現有的資源，而且要不斷進行資源整合，發(fā)掘增收潛力，保持持續(xù)發(fā)展能力。收付實現制預算和會計信息不能全面反映政府公共資源存量，故整個政府公共資源的使用和配置狀況對于外部和內部信息使用者都無法獲得。只有在權責發(fā)生制下，預算和會計不僅反映當期的財政收支結果，還對政府部門擁有的各種資產（包括無形資產）和承擔的各種債務（包括或有負債）進行全面反映，才能充分了解這些資源的存在狀況和使用效率。權責發(fā)生制更加強調資產負債情況、資源的合理布局與資產績效，打破了只重收支結果不重資產績效的管理理念。權責發(fā)生制的引入，提高了政府對人民代表大會的受托責任，擴大了評估政府財政狀況的信息范圍，增強了管理者對如何管好用好所掌握的資產、發(fā)揮更大的經濟效益、實現資產保值增值的責任意識，從而促使政府部門進行公共資源的最佳配置，進行合理的長期決策。因此，權責發(fā)生制以其對公共資源使用情況的反映監(jiān)督和信息約束，促使資源的優(yōu)化配置。
（二）為防范國家財政風險提供決策依據
在收付實現制會計信息中，存在兩大明顯缺陷，一是固定資產不提折舊，“固定資產”及“固定基金”反映不符實際，導致“資產”和“凈資產”等信息嚴重失真，不足以成為政府有關方面決策的依據；二是政府的長期債務得不到完整反映，當期的會計信息中只對實際償還并付息的債務予以確認，本期應當承擔而在未來期間支付的債務利息不予反映，不能全面反映政府債務狀況，往往低估了財政風險，并將這種風險轉移給了后代。權責發(fā)生制會計則能夠真實、全面反映政府的資產負債狀況，使政府能夠及時獲取各種風險信息，提前作好風險防范的準備。
（三）有效地發(fā)揮財政管理作用
在傳統的收付實現制預算管理中，它側重于對一個財政年度內資金撥付“不超預算”的控制。這種控制模式的主要形式是按“時間”，這樣做使得管理者為了確保預算任務的完成而對預算完成進度的時間安排加以操縱。而引入權責發(fā)生制后，這種可能性大大降低了。權責發(fā)生制將責任和義務的發(fā)生作為確認基準，是根據政府部門的產出即提供公共產品或服務的規(guī)模及質量來確定撥款，管理者不再具有影響時間的能力了，他們需要集中關注的是所消耗的資源及為其所支付的價格與提供公共產品或服務的規(guī)模及質量是否相符，這就使得財政資金控制（分配）者從根本上關心資金使用的效率而不是資金使用的進度。所以權責發(fā)生制有利于引進效果更佳的財政控制理念，發(fā)揮財政控制的真正作用。
（四）有效地評價政府績效和工作效率
要提高政府部門對整個社會的服務質量，最根本的要求是使這些部門承擔管理受托責任，并使其工作績效和效率置于社會廣泛的監(jiān)督之下。收付實現制是將已實現的支出總量同收入總量相配比，而不是將應計收入與應計成本相配比，這種形式的配比對于比較和評估績效幾乎沒有實際意義，因為 “支出”并不能反映政府當期提供公共產品和服務的全部成本，也不能避免對時間的人為操縱。權責發(fā)生制基礎上的政府會計信息，對所提供的產品或服務與成本、費用進行配比，使政府的業(yè)績得到真實準確和透明化的反映，有利于人大機關和廣大的社會公眾正確評價政府部門履行職能的狀況及工作效率。
總之，在我國政府預算管理與政府會計中引入權責發(fā)生制能更好適應市場經濟體制下政府職能轉變和與國際接軌多方面的要求，有利于建立一個健全透明的政府預算和會計體系，進而達到優(yōu)化配置公共資源、有效防范財政風險、合理控制財政支出、客觀評價政府績效，提高政府科學決策水平和執(zhí)政能力的目標。
作者：鐘建明 文章來源：四川省資陽市科學技術局
