2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該配套指引連同2008年7月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》)，共同構(gòu)建了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。配套指引由21項(xiàng)應(yīng)用指引和1項(xiàng)評(píng)價(jià)指引、1項(xiàng)審計(jì)指引構(gòu)成，應(yīng)用指引在整個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中居于主體地位。在應(yīng)用指引中，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第14號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》）具有非常重要的意義，本文主要對(duì)其進(jìn)行解讀。
一、《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》的重要意義
（一）是完成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要保證
《基本規(guī)范》定位了內(nèi)部控制的五個(gè)目標(biāo)，其中之一是“合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整”?？v觀財(cái)務(wù)控制的整個(gè)發(fā)展歷史，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、可靠性始終是內(nèi)部控制的一項(xiàng)主要目標(biāo)。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是信息使用者了解企業(yè)的重要途徑，財(cái)務(wù)報(bào)告最重要的是能夠真實(shí)、完整、不偏不倚地披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，給信息使用者（尤其是投資者）展現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況。財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量如何，直接關(guān)系到廣大投資者乃至其他信息需求部門的切身利益，也直接影響著我國(guó)資本市場(chǎng)的健康、有序發(fā)展。而《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告事前、事中、事后每個(gè)環(huán)節(jié)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)以及如何進(jìn)行控制做出了全面的、具體的規(guī)范，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的全過程的控制，是完成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要配套措施。
（二）是貫徹落實(shí)《會(huì)計(jì)法》的重要舉措
1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》只是提出要保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、完整性，沒有提出具體的措施，而《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》彌補(bǔ)了其缺陷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告從編制、對(duì)外提供以及分析利用做出了詳細(xì)規(guī)范。例如為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告在編制環(huán)節(jié)真實(shí)可靠，提出了財(cái)務(wù)報(bào)告編制重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容是會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)；編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告前，要進(jìn)行的準(zhǔn)備工作——資產(chǎn)清查、減值測(cè)試和債權(quán)債務(wù)核對(duì)；財(cái)務(wù)報(bào)告編制的依據(jù)是登記完整、核對(duì)無誤的會(huì)計(jì)賬簿記錄和其他有關(guān)資料，最終做到內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確，不得漏報(bào)或者隨意進(jìn)行取舍；企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表以及附注時(shí)應(yīng)注意的問題；企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題；企業(yè)編制報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)充分利用信息技術(shù)?？梢?，《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》為會(huì)計(jì)人員真實(shí)地、完整地編制、對(duì)外提供和分析利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供了法律保障，從而保證其內(nèi)部控制的有效性。
（三）是對(duì)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的重要補(bǔ)充
2000年發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》是對(duì)《會(huì)計(jì)法》有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的具體化，它主要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成、編制、對(duì)外提供以及法律責(zé)任做出了嚴(yán)格的規(guī)定，在更深層次上提高了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性。但遺憾的是，沒有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告如何分析利用做出明確規(guī)定，在一定程度上影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的使用范圍，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告在整個(gè)會(huì)計(jì)體系中的使用效率?！敦?cái)務(wù)報(bào)告指引》最后一部分，從第十六條到第二十條對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析利用做出了比較詳細(xì)的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)告分析對(duì)企業(yè)的重要性。
二、《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》的突出特點(diǎn)
（一）層次清楚
指引共四章，二十條。第一章是總則，起著提綱挈領(lǐng)的作用，主要提供了四個(gè)方面的信息：制定指引的目的、依據(jù)；指引所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告的概念；財(cái)務(wù)報(bào)告在三個(gè)環(huán)節(jié)可能存在的三種風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的要求和財(cái)務(wù)報(bào)告工作的負(fù)責(zé)人。第二章到第四章主要是圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)采用的具體控制措施展開闡述?？梢娬麄€(gè)指引結(jié)構(gòu)一目了然，便于學(xué)習(xí)和掌握。
（二）語(yǔ)言簡(jiǎn)練準(zhǔn)確
與其征求意見稿相比，大幅度刪減描述性文字和合并同類問題，由原來的二十六條減少到二十條，將第二章“崗位分工與職責(zé)安排”全部刪掉；字?jǐn)?shù)由原來的2 966個(gè)字減少到1 882個(gè)字，減少了1 084個(gè)字，減少了37%。以指引第一條為例，征求意見稿中總共89個(gè)字，指出指引的目的是“為了指導(dǎo)企業(yè)規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告編制與披露，防范企業(yè)不當(dāng)編制與披露行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整”，共55個(gè)字，制定的依據(jù)是“根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》?！倍礁逯挥?1個(gè)字，僅用17個(gè)字就概括出了本指引的目的是“為了規(guī)范企業(yè)報(bào)告，保證報(bào)告的真實(shí)、完整”，制定的依據(jù)除了基本規(guī)范還增加了《會(huì)計(jì)法》，比征求意見稿更全面、更具體。再如各章的標(biāo)題，征求意見稿的第二章“財(cái)務(wù)報(bào)告編制準(zhǔn)備及其控制”和第三章“財(cái)務(wù)報(bào)告編制及其控制”，在正式稿中合并為一章，而且標(biāo)題僅7個(gè)字“財(cái)務(wù)報(bào)告的編制”，文字非常精煉。
（三）延續(xù)了《基本規(guī)范》的理念，明確和細(xì)化了各控制主體的職責(zé)
基本規(guī)范所界定的內(nèi)部控制主體有四層：一是董事會(huì)，二是監(jiān)事會(huì)，三是經(jīng)理層，四是全體員工。董事會(huì)是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的第一責(zé)任人；監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立于實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督；經(jīng)理層直接對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)負(fù)責(zé)，尤其是企業(yè)總經(jīng)理(首席執(zhí)行官)承擔(dān)重要責(zé)任；全體員工在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制中承擔(dān)相應(yīng)職責(zé)并發(fā)揮積極作用?！敦?cái)務(wù)報(bào)告指引》細(xì)化和明確規(guī)定了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行控制的主體，一是有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的具體工作（如編制、對(duì)外提供、分析利用）由總會(huì)計(jì)師或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人組織領(lǐng)導(dǎo)，具體表現(xiàn)為：對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，企業(yè)負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)人要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告簽名并蓋章；總會(huì)計(jì)師或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人要參加財(cái)務(wù)報(bào)告分析會(huì)議，并且在財(cái)務(wù)分析和利用工作中要發(fā)揮主導(dǎo)作用。二是企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。
（四）簡(jiǎn)練概括出財(cái)務(wù)報(bào)告可能存在的風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因
和征求意見稿相比，正式稿更注重風(fēng)險(xiǎn)管理，因此增加了第三條，指出財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)存在于三個(gè)環(huán)節(jié)：第一個(gè)環(huán)節(jié)是編制階段，產(chǎn)生的原因是“違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度”，可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是“企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任和聲譽(yù)受損”；第二個(gè)環(huán)節(jié)是對(duì)外提供階段，產(chǎn)生的原因是“提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”，導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是“誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，造成決策失誤，干擾市場(chǎng)秩序。”第三個(gè)環(huán)節(jié)是分析利用階段，產(chǎn)生的原因是不能有效利用財(cái)務(wù)報(bào)告，導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是“難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問題，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)失控”。
（五）詳盡指導(dǎo)了企業(yè)應(yīng)如何實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告分析
《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》第一次把財(cái)務(wù)報(bào)告分析納入法規(guī)的范疇，表明理論界和實(shí)務(wù)界已經(jīng)意識(shí)到財(cái)務(wù)分析有助于企業(yè)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，從而制定相應(yīng)措施進(jìn)行控制。指引在第四章詳盡介紹了從以下環(huán)節(jié)做起，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的有效利用：一是企業(yè)首先要從思想上高度重視財(cái)務(wù)報(bào)告分析工作，為了保證分析的效果，提出要把分析制度化——定期召開財(cái)務(wù)分析會(huì)議，從而把財(cái)務(wù)分析的重要性提升到了一個(gè)新的高度。二是報(bào)告的分析方法是充分利用財(cái)務(wù)指標(biāo)（償債能力指標(biāo)、營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)、營(yíng)利能力指標(biāo)和發(fā)展能力指標(biāo)）進(jìn)行分析，分析的對(duì)象是企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表。三是為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告分析不流于形式，強(qiáng)調(diào)把財(cái)務(wù)分析形成書面報(bào)告——分析報(bào)告，并且構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的組成部分。四是為了發(fā)揮財(cái)務(wù)分析的作用，要求分析報(bào)告的結(jié)果要及時(shí)傳遞給企業(yè)內(nèi)部有關(guān)管理層級(jí)，指導(dǎo)各級(jí)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理工作。
（六）強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度之間的關(guān)系
《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》總共二十條，但其中竟有四條強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制要執(zhí)行會(huì)計(jì)法律法規(guī)和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。具體如下：總則第四條提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)法律法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度”；第二章第六條提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定，根據(jù)登記完整、核對(duì)無誤的會(huì)計(jì)賬簿記錄和其他有關(guān)資料編制報(bào)告”；第十條提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度編制附注”；第十三條提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照法律法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定，及時(shí)對(duì)外提供報(bào)告?！庇纱丝梢?，《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》尤其強(qiáng)調(diào)企業(yè)要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，尤其是確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠，離不開新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的基礎(chǔ)性作用，從源頭上保證內(nèi)部控制的有效。
（七）風(fēng)險(xiǎn)的控制措施切實(shí)可行，注重細(xì)節(jié)
為了避免財(cái)務(wù)報(bào)告在對(duì)外提供環(huán)節(jié)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，指引規(guī)定了具體措施：一是強(qiáng)調(diào)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性；二是明確財(cái)務(wù)報(bào)告的編制完成后要裝訂成冊(cè)，加蓋公章，并要求有關(guān)人員（企業(yè)負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師、或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)人）簽字蓋章；三是財(cái)務(wù)報(bào)告如果需要進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)報(bào)告要和財(cái)務(wù)報(bào)告一并提供；四是財(cái)務(wù)報(bào)告要妥善保管。
三、《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》存在的問題及相關(guān)建議
（一）制定指引的依據(jù)不完整
第一條指出“為了規(guī)范企業(yè)報(bào)告，保證報(bào)告的真實(shí)、完整，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》等有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，制定本指引。”它明確了指定本指引的主要依據(jù)是《《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。但遺漏了一個(gè)非常重要的依據(jù)：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》。它是由國(guó)務(wù)院發(fā)布的專門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的條例，在會(huì)計(jì)法規(guī)體系中法律效力僅次于《會(huì)計(jì)法》，對(duì)《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》有著直接的指導(dǎo)意義。建議指引要明文規(guī)定“根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，制定本指引。”
（二）部分條款的規(guī)定不夠詳細(xì)、具體
《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》屬于應(yīng)用性指引，應(yīng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制具有實(shí)際指導(dǎo)作用，而不是停留在書面上，但部分條款規(guī)定過于簡(jiǎn)練，在實(shí)際操作中存在困難。如第十三條規(guī)定企業(yè)要及時(shí)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，及時(shí)性的具體要求是什么，企業(yè)怎么滿足此要求，向誰(shuí)提供財(cái)務(wù)報(bào)告，從條款中都無法找到答案，這就失去了指導(dǎo)的作用。對(duì)策有三個(gè)：一是明確規(guī)定及時(shí)性的時(shí)間要求以及向誰(shuí)提供財(cái)務(wù)報(bào)告，但結(jié)果會(huì)帶來《財(cái)務(wù)報(bào)告指引》字?jǐn)?shù)的膨脹以及與其他法規(guī)的交叉重復(fù)；二是借鑒中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》，增加條款“特殊行業(yè)公司財(cái)務(wù)報(bào)告除需遵守本指引外，還需遵循該行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的特別規(guī)定”；三是借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，陸續(xù)出臺(tái)相應(yīng)的解釋公告，以推進(jìn)指引的有效實(shí)施。
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