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政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅的繳納

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn),通常為貨幣性資產(chǎn)也可能為非貨幣資產(chǎn)。政府補(bǔ)助主要有以下形式財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣資產(chǎn)。企業(yè)不論通過(guò)何種形式取得的政府補(bǔ)助,政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定,在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,不能全額確認(rèn)為當(dāng)期損益,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益,自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起,在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,分次計(jì)入以后各項(xiàng)的損益(營(yíng)業(yè)外收入)。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入,不再予以遞延。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)分別下列處理:(1)用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的,在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益,并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入;(2)用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失,直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

企業(yè)取得的各種政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的,如通過(guò)銀行轉(zhuǎn)帳等方式撥付的補(bǔ)助,通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量;存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的,如按照實(shí)際銷(xiāo)量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等,可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量;公允價(jià)值不能可靠取得的,按照名義金額計(jì)量。稅法上無(wú)名義金額的概念,應(yīng)當(dāng)按計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1995]081號(hào))第一條規(guī)定:企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入,除國(guó)務(wù)院及其財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定不計(jì)入損益的以外,應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額中。由此可見(jiàn),根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助,均確認(rèn)為遞延收益,但稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補(bǔ)助時(shí)計(jì)入當(dāng)期收益。因此,收到這些補(bǔ)助時(shí),應(yīng)按收到金額與當(dāng)年會(huì)計(jì)上分配計(jì)入收益金額之間的差額調(diào)增應(yīng)稅所得,而以后年度會(huì)計(jì)上分配計(jì)入當(dāng)期收益時(shí),再按當(dāng)年確認(rèn)的該項(xiàng)收益調(diào)減應(yīng)稅所得。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條的規(guī)定,收入總額中的下列收入為不征稅收入:1、財(cái)政撥款;2、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;3、國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。另?yè)?jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條規(guī)定,《企業(yè)所得稅法》第七條第1項(xiàng)所稱(chēng)財(cái)政撥款,是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金,但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

企業(yè)從政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得具有專(zhuān)項(xiàng)用途的不征稅財(cái)政性資金,符合無(wú)償性、直接取得資產(chǎn)及非政府投入資本的特征,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》,應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。根據(jù)“政府補(bǔ)助”準(zhǔn)則,無(wú)論該資金是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān),在實(shí)際收到時(shí)都應(yīng)計(jì)入“遞延收益”,只有在相關(guān)支出實(shí)際發(fā)生,或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷(xiāo)期間,再?gòu)摹斑f延收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。由于收到的財(cái)政性資金可以遞延到5年(60個(gè)月)內(nèi)使用,那么在收到該資金時(shí),是否應(yīng)確認(rèn)所得稅暫時(shí)性差異呢?這里要分別不同情況處理:

1.收到的資金在5年(60個(gè)月)內(nèi)全部支出。企業(yè)在實(shí)際收到該財(cái)政性資金時(shí)應(yīng)計(jì)入“遞延收益”,稅法上也不計(jì)入收入總額,會(huì)計(jì)與稅法的處理一致;在相關(guān)支出實(shí)際發(fā)生,或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷(xiāo)時(shí),再?gòu)摹斑f延收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,但各年度確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入,稅法上不計(jì)入收入總額,所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,同時(shí)相應(yīng)的支出或折舊、攤銷(xiāo)額也不得在稅前扣除,因而應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,各年度調(diào)增和調(diào)減的應(yīng)納稅所得額相同。所以這種情況下不形成所得稅的暫時(shí)性差異;

2.收到的資金在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出或未全部發(fā)生支出,又未繳回有關(guān)部門(mén),反映在“遞延收益”科目中的余額會(huì)計(jì)上暫不確認(rèn)收入,稅法上應(yīng)在取得該資金第六年計(jì)入收入總額,所以在取得該資金第六年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額;在實(shí)際支出發(fā)生,或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷(xiāo)期間會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí),相應(yīng)地調(diào)減應(yīng)納稅所得額。也就是說(shuō),在取得該資金的第六年,“遞延收益”科目中的財(cái)政性資金應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,未來(lái)期間可全額扣除,即其計(jì)稅基礎(chǔ)為0,所以這種情況下會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異,可抵扣暫時(shí)性差異金額即為“遞延收益”科目在第六年的賬面余額,會(huì)減少未來(lái)“遞延收益”計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入期間的應(yīng)納稅所得額。

例如,某電影發(fā)行放映公司2009年12月收到財(cái)政關(guān)于建立衛(wèi)星地面接收站經(jīng)費(fèi)70000元,收到時(shí)借記:銀行存款 70000元,貸記:遞延收益70000元;2009年進(jìn)行所得稅匯算時(shí)按財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定提供相關(guān)文件,不做納稅調(diào)整。2010年1月單位付相關(guān)設(shè)備培訓(xùn)費(fèi)時(shí),借記:營(yíng)業(yè)外支出-政府補(bǔ)助支出30268元,貸記:銀行存款30268元;同時(shí)借記:遞延收益30268元,貸記:營(yíng)業(yè)外收入-政府補(bǔ)助30268元;付相關(guān)設(shè)備費(fèi)時(shí),借記,固定資產(chǎn)35732元,貸記:銀行存款35732元,若折舊按5年計(jì)提,無(wú)殘值,則當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)折舊時(shí),借記:營(yíng)業(yè)外支出-政府補(bǔ)助支出7146.4元,貸記,累計(jì)折舊7146.4元;同時(shí),借記:遞延收益7146.4元,貸記:營(yíng)業(yè)外收入-政府補(bǔ)助7146.4元;在這種情況下不形成所得稅的暫性差異。當(dāng)5年后即2015年時(shí),若公司尚未將遞延收益4000元付出,則遞延收益帳面余額4000元中在這種情況下會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異。

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