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芻議《高等學(xué)校會計(jì)制度》

現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度(試行)》于1998年頒布,該制度的實(shí)施,將高等學(xué)校原采用的“資金收付記賬法”統(tǒng)一規(guī)范為“借貸記賬法”,高校的會計(jì)報(bào)表也從“資金平衡表”關(guān)系統(tǒng)一為“資產(chǎn)負(fù)債表”關(guān)系,這些改革對規(guī)范高校的會計(jì)核算、完善高校的預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。然而現(xiàn)行制度頒布至今已有12年,高等學(xué)校在辦學(xué)理念、辦學(xué)體制、經(jīng)費(fèi)來源、資產(chǎn)管理等方面發(fā)生了巨大的變化,現(xiàn)行制度已經(jīng)明顯滯后,無法滿足高校財(cái)務(wù)環(huán)境變化的需求,為此,財(cái)政部會計(jì)司對現(xiàn)行制度進(jìn)行了全面修訂,于2009年8月12日印發(fā)了新的《高等學(xué)校會計(jì)制度》(征求意見稿)(以下簡稱新制度),并擬定于2011年1月1日起施行。

此次改革的目的是:規(guī)范高等學(xué)校的會計(jì)行為,促進(jìn)高校加強(qiáng)預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績效評價(jià)。征求意見稿的變化總體上可歸納為六個方面:改“收付實(shí)現(xiàn)制”為“權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”;增加與公共財(cái)政改革相關(guān)的核算內(nèi)容;對高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊;將基建會計(jì)納入“大賬”核算;對收入支出類會計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行重新調(diào)整和分類;補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)表包括的內(nèi)容,完善報(bào)表體系。

一、征求意見稿變動的主要內(nèi)容

通過對新舊制度的比較,將征求意見稿變化的主要內(nèi)容歸納如下。

(一)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

新制度在總說明(三)中明確規(guī)定:高等學(xué)校會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),改變了原來以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算方式。這是新制度中的一項(xiàng)重大改變。高校的經(jīng)濟(jì)活動正逐步向企業(yè)靠攏,權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)能更準(zhǔn)確地反映高校的資產(chǎn)、負(fù)債狀況及償債能力,有利于高校進(jìn)行辦學(xué)成本的核算,提高辦學(xué)效率、防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)增加與公共財(cái)政改革相關(guān)的核算內(nèi)容

新制度中增加了與國庫集中收付、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)的核算內(nèi)容,增加了“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”等賬戶,提高了資金的透明度,信息使用者能直接明了地掌握高校經(jīng)費(fèi)的使用及結(jié)余情況,確保了資金的使用安全。

(三)高校資產(chǎn)計(jì)提折舊

長期以來高校固定資產(chǎn)以原值反映不計(jì)提折舊,導(dǎo)致了國有資產(chǎn)信息失真,助長了高校資產(chǎn)的浪費(fèi)和重復(fù)投入等現(xiàn)象。為滿足資產(chǎn)管理需要,新制度中明確規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。這將有利于真實(shí)反映高校資產(chǎn)價(jià)值、合理確定高等教育成本,促進(jìn)高校固定資產(chǎn)的合理使用。

(四)將基建會計(jì)納入“大賬”核算

高校會計(jì)核算的對象應(yīng)包括教學(xué)科研和基本建設(shè)在內(nèi)的一切經(jīng)濟(jì)活動,但長期以來,高校的財(cái)務(wù)會計(jì)與基建會計(jì)實(shí)行分開核算,實(shí)質(zhì)上形成了兩個會計(jì)主體、兩套賬,無法反映高校的整體經(jīng)濟(jì)活動及真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。新制度中增加了“在建工程”、“基建工程”兩個一級核算科目,將基建會計(jì)納入了“大賬”核算。這將有利于全面、真實(shí)反映高校的財(cái)務(wù)狀況,避免高校因負(fù)債狀況不實(shí)而盲目擴(kuò)大投資,同時(shí)也為金融機(jī)構(gòu)評價(jià)高校的財(cái)務(wù)狀況提供了數(shù)據(jù)支撐。

(五)對收入支出類科目重新調(diào)整和分類

公共財(cái)政改革、高校經(jīng)費(fèi)來源及支出項(xiàng)目的日益多元化,使原來的收入支出類會計(jì)科目的設(shè)置無法滿足新的核算要求,因此新制度對收入支出類科目進(jìn)行了重新調(diào)整和分類。將收入類科目劃分為:財(cái)政補(bǔ)助、政府補(bǔ)助、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、其他收入等大類,對教育事業(yè)收入再進(jìn)一步細(xì)分為:學(xué)費(fèi)收入、住宿費(fèi)收入、考試費(fèi)收入、培訓(xùn)費(fèi)收入等;費(fèi)用類科目則重新按:教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用等大類劃分。收入支出科目的重新調(diào)整分類,有利于財(cái)會人員準(zhǔn)確把握高校的各項(xiàng)收支核算,高校的收入支出更為清晰明了,信息使用者也能更好地了解高校資金的來源變動。

(六)會計(jì)報(bào)表的變化

基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的引入,新制度對會計(jì)報(bào)表的種類、內(nèi)容、編制基礎(chǔ)、編制要求等進(jìn)行了重新規(guī)范?,F(xiàn)行制度的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和支出明細(xì)表,主要反映高校的財(cái)務(wù)狀況和收支情況,只能起到統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的作用。征求意見稿規(guī)定:高等學(xué)校會計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政撥款收支表、基建投資表以及有關(guān)附表,綜合反映高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況、收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量及財(cái)政撥款收支情況等會計(jì)信息,并重新設(shè)計(jì)表中項(xiàng)目構(gòu)成、改進(jìn)報(bào)表格式,完善了報(bào)表體系。新制度擴(kuò)展了會計(jì)報(bào)表的信息含量,彌補(bǔ)了現(xiàn)行制度報(bào)表反映的內(nèi)容及報(bào)表體系不完整、會計(jì)信息失真的缺陷。

二、征求意見稿對高校財(cái)務(wù)工作產(chǎn)生的影響

征求意見稿的出臺,必定會對高校的日常核算、籌資融資及預(yù)算工作等諸多方面產(chǎn)生影響。

(一)對高校日常核算工作的影響
征求意見稿的變化必將加大會計(jì)核算人員的日常核算工作難度。

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)引入,要求會計(jì)人員改變傳統(tǒng)固化的收付實(shí)現(xiàn)制核算觀念,潛心研究在權(quán)責(zé)發(fā)生制下應(yīng)如何正確確認(rèn)各期產(chǎn)生的債權(quán)、債務(wù)、收入、支出的問題。

2.如何將基建賬合并到“大賬”上,這是將基建會計(jì)納入“大賬”核算的一個難點(diǎn)問題,也是合并建賬必須解決的首要問題。

3.將基建會計(jì)、后勤收支全部納入高?!按筚~”,必將對會計(jì)核算機(jī)構(gòu)的設(shè)置、財(cái)務(wù)管理體制等產(chǎn)生巨大影響。高校應(yīng)如何設(shè)置核算機(jī)構(gòu)、完善現(xiàn)有的管理體制,是急需探索和解決的問題。

4.基建會計(jì)、后勤收支納入高?!按筚~”,使得高校會計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)情況清晰明了,會計(jì)信息量更為真實(shí)豐滿。但高校“大賬”的核算必將會增加入賬的難度,加大會計(jì)人員日常核算的工作量。

(二)對高?;I資融資工作產(chǎn)生的影響

1.現(xiàn)行制度中高校固定資產(chǎn)是以原值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的,征求意見稿要求對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,按凈值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。高校的資產(chǎn)總額將會因折舊的計(jì)提而大大縮水,進(jìn)而會使高校的資產(chǎn)負(fù)債率提高。有巨額貸款的高校將會因資產(chǎn)負(fù)債率過高而無法繼續(xù)獲取貸款。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入,要求按應(yīng)收、應(yīng)付反映高校的債權(quán)債務(wù),原來沒有入賬的各種應(yīng)付工程款、設(shè)備款、材料款等等,將按規(guī)定作為債務(wù)在當(dāng)期列支,使得高校的負(fù)債總額增加,資產(chǎn)負(fù)債率提高,從而加大高校的貸款難度。

(三)對高校預(yù)算工作產(chǎn)生的影響

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、資產(chǎn)計(jì)提折舊,均要求以應(yīng)收或應(yīng)付的產(chǎn)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用,應(yīng)收、應(yīng)付的確認(rèn),增加了預(yù)算編制中的不確定性和預(yù)見性,加大了預(yù)算編制的難度。另外,基建賬并入“大賬”,基建收支的內(nèi)容將納入預(yù)算的編制中,而學(xué)校的基建貸款、還款等數(shù)據(jù)又并非財(cái)務(wù)部門所能左右和控制的。因此,新制度的執(zhí)行必將對預(yù)算編制體系產(chǎn)生影響,引發(fā)對部門預(yù)算的改革。

2.對收支科目的重新分類和調(diào)整,使高校的教學(xué)費(fèi)用、學(xué)生事務(wù)費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用等各項(xiàng)支出的核算脈絡(luò)清晰、簡潔,為高校進(jìn)行各項(xiàng)教育成本的預(yù)算分析提供了方便,有力促進(jìn)了高校的預(yù)算控制和預(yù)算管理作用的發(fā)揮。

三、完善《征求意見稿》的幾點(diǎn)建議


依據(jù)公共財(cái)政體制改革要求和高?,F(xiàn)行實(shí)際情況,對征求意見稿提出以下幾點(diǎn)建議。

(一)規(guī)范固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的對象和范圍

權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、計(jì)提資產(chǎn)折舊,要求資產(chǎn)使用形成的收入與其折舊費(fèi)用配比,這意味著折舊費(fèi)用必須有相應(yīng)的收入來源進(jìn)行補(bǔ)償。高等教育是公益事業(yè),學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)受到政府嚴(yán)格控制,高校固定資產(chǎn)無法按照市場規(guī)律進(jìn)行經(jīng)營并獲得直接的收益,其資金來源主要依靠財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)收入及銀行貸款。學(xué)費(fèi)收入屬政府非稅收入,納入部門預(yù)算管理,高校的財(cái)政撥款多采取定額加專項(xiàng)的模式,對財(cái)政性資金購置的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用尚未形成進(jìn)行撥款補(bǔ)償?shù)哪J?。目前高校利用各類資金購置的固定資產(chǎn)存量是一個不小的數(shù)目,即使按平均年限法計(jì)提折舊,也是一筆大的金額,必然涉及到補(bǔ)償資金的來源問題,否則就會導(dǎo)致本期盈余的虛虧。因此,必須考慮高校固定資產(chǎn)應(yīng)如何計(jì)提折舊的問題,對高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的對象和范圍予以規(guī)范。

(二)補(bǔ)充、完善“并賬”的實(shí)施細(xì)則

新舊制度的會計(jì)科目,特別是凈資產(chǎn)類科目的變化較大,如何將原科目的余額過渡到新科目中;另外,基建賬如何并入“大賬”中,這些都是期初建賬不可回避的問題,直接關(guān)系到新制度能否平穩(wěn)過渡、順利實(shí)施。征求意見稿實(shí)施的時(shí)間已進(jìn)入倒計(jì)時(shí),因此,財(cái)政部應(yīng)盡早做出“并賬”的統(tǒng)一規(guī)范,做到“兵馬未動,糧草先行?!?br />
(三)進(jìn)一步完善會計(jì)科目的設(shè)置

1.建議在“應(yīng)收賬款”科目下增設(shè)“——學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))”一級明細(xì)科目,專門核算因?qū)W生欠費(fèi)而形成的債權(quán)。高等教育不屬于義務(wù)教育的范疇,學(xué)生欠費(fèi)實(shí)際上構(gòu)成了學(xué)校的一項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)。另外,應(yīng)針對學(xué)生欠費(fèi)不交的實(shí)際情況設(shè)置并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,這樣既可以全面記錄學(xué)生的欠費(fèi)情況,真實(shí)反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況,也便于與有關(guān)管理部門進(jìn)行核對,及時(shí)催繳學(xué)生欠費(fèi)。

2.建議增設(shè)“土地購置費(fèi)用”科目,反映高校用于購買土地所支付的資金。隨著高校的擴(kuò)招,許多高校都為購買土地支付了大量的資金。這筆費(fèi)用應(yīng)如何反映,新舊制度均沒有明確規(guī)定。因此,建議增設(shè)“土地購置費(fèi)用”科目,對購置土地費(fèi)的費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)核算,并在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以單獨(dú)列示,這樣既滿足管理者了解高校的負(fù)債結(jié)構(gòu),合理安排償債資金,又便于金融機(jī)構(gòu)對高校財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行合理評價(jià)。

3.建議在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目下增設(shè)“——基建撥款”一級明細(xì)科目?;〒芸钍歉咝X?cái)政補(bǔ)助收入的一項(xiàng)重要內(nèi)容,其款項(xiàng)具有??顚S玫男再|(zhì),需單獨(dú)核算和反映。因此,建議增設(shè)“基建撥款”一級明細(xì)科目,將其作為“財(cái)政補(bǔ)助收入”的二級科目,與教育經(jīng)費(fèi)撥款、科研經(jīng)費(fèi)撥款等明細(xì)科目并列。

(四)建議建立財(cái)務(wù)報(bào)告公開披露制度和外部審計(jì)制度

隨著高?;I措辦學(xué)資金渠道的增多,與高校合作辦學(xué)的單位日趨增多,高校財(cái)務(wù)信息的需求者已趨于多元化,但他們卻不能從公開的渠道獲得所需要的財(cái)務(wù)信息。因此有必要對高校的財(cái)務(wù)信息披露和審計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善,即建立財(cái)務(wù)報(bào)告公開披露制度和外部審計(jì)制度,重點(diǎn)披露學(xué)校的資產(chǎn)、負(fù)債、資金的使用情況及高校負(fù)債的組成結(jié)構(gòu)、負(fù)債利息償還及解決辦法等相關(guān)情況。這將有利于報(bào)表使用者了解高校的財(cái)務(wù)狀況,為其進(jìn)行科學(xué)決策提供參考。
四、新舊制度平穩(wěn)過渡的對策

《征求意見稿》定于2011年1月1日起施行,新制度的實(shí)施進(jìn)入了倒計(jì)時(shí)。此次修訂的《征求意見稿》改動幅度大、涉及范圍廣、影響程度深,為確保新舊制度平穩(wěn)過渡,高校應(yīng)積極應(yīng)對,充分做好相關(guān)準(zhǔn)備工作,以確保新制度得以順利實(shí)施。

一是積極組織進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn),幫助會計(jì)人員盡快實(shí)現(xiàn)從“收付實(shí)現(xiàn)制”向“權(quán)責(zé)發(fā)生制”思維模式的轉(zhuǎn)變,以適應(yīng)核算工作的新需要。

二是對學(xué)院固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查和核對,為準(zhǔn)確計(jì)提固定資產(chǎn)折舊做好準(zhǔn)備。

三是做好各項(xiàng)基建賬務(wù)的清理核對工作,及時(shí)清理往來賬務(wù),及時(shí)辦理做好竣工資產(chǎn)的移交手續(xù),為基建賬并入“大賬”做好相關(guān)準(zhǔn)備。

四是做好費(fèi)用歸類的基礎(chǔ)工作,將學(xué)院發(fā)生的各種耗費(fèi)按新的分類的口徑(教育、科研、管理、財(cái)務(wù)、其他)重新進(jìn)行歸集、計(jì)算和分配,為新舊科目的“并賬”做好準(zhǔn)備。

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