《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》(以下簡稱《收入準(zhǔn)則》)規(guī)范了銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求,其中第五條至第九條對銷售商品收入金額的計(jì)量作出了規(guī)定。根據(jù)《<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入>應(yīng)用指南》(以下簡稱《收入準(zhǔn)則指南》)對“銷售商品收入金額的計(jì)量”的解釋,企業(yè)銷售商品在滿足收入確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中,存在著多種形式的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的銷售商品行為,《收入準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則指南》也對部分形式的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的銷售商品收入金額的計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范。企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中如何以公允價(jià)值計(jì)量銷售商品收入金額和對合同或協(xié)議價(jià)款不公允的銷售商品收入金額進(jìn)行計(jì)量值得探討。
一、以公允價(jià)格計(jì)量銷售商品收入金額
交換價(jià)值是價(jià)值的表現(xiàn)形式,價(jià)值的貨幣表現(xiàn)就是價(jià)格。會計(jì)計(jì)量的基本問題是如何確定價(jià)格,而不是價(jià)值。歷史成本、重置成本、可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值乃是不同時(shí)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或預(yù)期的價(jià)格,把會計(jì)計(jì)量屬性中的公允價(jià)值計(jì)量表述為公允價(jià)格計(jì)量似乎更為確切。
商品具有兩個(gè)特性,一方面可以滿足人們的某種需要,即具有使用價(jià)值,使用價(jià)值是物品本身所具有的特性,具有客觀性,無論對誰都一樣,并不取決于個(gè)人的主觀感受;另一方面,它又可以用來交換別的商品,即具有交換價(jià)值。之所以能夠按照一定的比例進(jìn)行交換,就是因?yàn)樗鼈冇幸粋€(gè)共同的價(jià)值。所謂價(jià)值,就是商品中凝結(jié)的人類抽象勞動,取決于社會必要勞動時(shí)間。價(jià)值是交換價(jià)值的基礎(chǔ),交換價(jià)值是價(jià)值的表現(xiàn)形式。當(dāng)出現(xiàn)了貨幣以后,價(jià)值的表現(xiàn)形式便是價(jià)格。
在商品的銷售過程中,以商品價(jià)值為基礎(chǔ),在商品銷售成交的那一刻,形成商品的市場價(jià)格(市價(jià))。即在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交換而達(dá)成的價(jià)格為公允價(jià)格。
某商品的價(jià)值在一定的階段內(nèi)是固定的,但是價(jià)格卻是波動不定的,它受供求關(guān)系、地域差異、交易雙方心理變化等多種主客觀因素的影響。在市場經(jīng)濟(jì)中,最能代表價(jià)值的,是可以觀察到的、由市場價(jià)格機(jī)制所形成的市場價(jià)格,市場價(jià)格是市場交易雙方承認(rèn)和接受的,因而是公允的。公允價(jià)格是易于理解的、直觀的、方便得到的,而公允價(jià)值是難于理解的、抽象的、不方便得到的。在計(jì)量銷售商品收入金額時(shí),用公允價(jià)格代替公允價(jià)值似乎更為準(zhǔn)確,在會計(jì)實(shí)務(wù)中,會計(jì)人員也正是這樣操作的。
企業(yè)按照市場價(jià)格即公允價(jià)格銷售商品,那么銷售商品的合同或協(xié)議價(jià)款就是公允的。如果銷售商品的合同或協(xié)議價(jià)款是公允的,根據(jù)《收入準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則指南》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額。
二、延期收取價(jià)款銷售商品的合同或協(xié)議價(jià)款是公允的
某些情況下,合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款,如分期收款銷售商品。如果應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款是在公平交易中,由熟悉情況的交易雙方自愿達(dá)成的,則應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款就是公允的。《收入準(zhǔn)則》不把延期收取價(jià)款銷售商品應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為其公允價(jià)格(公允價(jià)值)是不準(zhǔn)確的,是不符合市場價(jià)格(公允價(jià)格)由市場機(jī)制形成的規(guī)律的,也不符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第四十二條對公允價(jià)值計(jì)量屬性的表達(dá)。延期收取價(jià)款銷售商品實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì),因而應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款包括銷售商品的公允價(jià)款和融資的公允價(jià)款(購買方應(yīng)付的融資費(fèi)用)。在計(jì)量銷售商品收入金額時(shí),應(yīng)當(dāng)把應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款區(qū)分為銷售商品的價(jià)款和將來應(yīng)收的融資收入。在發(fā)出商品時(shí)將銷售商品的價(jià)款確認(rèn)為銷售商品收入,在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照實(shí)際利率法計(jì)算攤銷融資收入,沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
涉及商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和銷售退回的銷售商品收入金額的計(jì)量,《收入準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則指南》規(guī)定的較為明確,這里不作討論。
三、以非公允價(jià)格銷售商品收入金額的計(jì)量和賬務(wù)處理
企業(yè)有時(shí)會為了實(shí)現(xiàn)某些目標(biāo)以高于或低于市場價(jià)格(公允價(jià)格)的銷售價(jià)格銷售商品,即以非公允價(jià)格銷售商品,例如:為了對受災(zāi)組織進(jìn)行救助而以非常優(yōu)惠的價(jià)格出售商品給受災(zāi)組織;為了實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的某些目標(biāo)以高于或低于公允價(jià)格向關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售商品;為支持某些非盈利組織發(fā)展事業(yè)而以較低的價(jià)格向這些組織銷售商品等。這種情況下的商品銷售,在實(shí)質(zhì)上既是商品銷售行為,又有贊助性質(zhì)。以非公允價(jià)格銷售商品,合同或協(xié)議價(jià)款高于公允價(jià)款的部分是購買單位對銷售企業(yè)的贊助,合同或協(xié)議價(jià)款低于公允價(jià)款的部分是銷售企業(yè)對購買單位的贊助。銷售企業(yè)接受贊助或者對購買單位進(jìn)行贊助,不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動,也不屬于與經(jīng)常性活動相關(guān)的活動,由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
2001年12月,財(cái)政部制定了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》,對上市公司以高于或低于公允價(jià)格對關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售商品收入金額的計(jì)量進(jìn)行規(guī)范,并要求上市公司自發(fā)布之日起執(zhí)行。由于這個(gè)規(guī)定早于《收入準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則指南》,并且這個(gè)規(guī)定的內(nèi)容在《收入準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則指南》中有所體現(xiàn),故執(zhí)行《收入準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則指南》的企業(yè)不再執(zhí)行該規(guī)定。
《收入準(zhǔn)則》第五條規(guī)定,“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額,但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外”。下面列舉兩個(gè)實(shí)例說明在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中,已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的銷售商品收入金額的計(jì)量和賬務(wù)處理問題。
(一)以高于市場價(jià)格(公允價(jià)格)銷售商品的實(shí)例
乙公司為甲公司的控股子公司。2007年7月1日,乙公司向甲公司銷售一套大型設(shè)備,協(xié)議約定的銷售價(jià)格為2 000萬元。該大型設(shè)備成本為1 500萬元,市場銷售價(jià)格(公允價(jià)格)為1 800萬元。假定乙公司采用現(xiàn)銷方式銷售該大型設(shè)備,并于當(dāng)天收到銷售價(jià)款2 000萬元,增值稅額340萬元。以上銷售價(jià)格均為不含稅價(jià)格。
根據(jù)以上資料,乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1 800萬元。
乙公司的賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 2 340萬元
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1 800萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340萬元
營業(yè)外收入 200萬元
借:主營業(yè)務(wù)成本 1 500萬元
貸:庫存商品 1 500萬元
在上例中,乙公司為甲公司的控股子公司。甲公司為支持乙公司的發(fā)展,以高于市場價(jià)格(公允價(jià)格)的采購價(jià)格向乙公司購買大型設(shè)備,乙公司多收取的價(jià)款實(shí)質(zhì)上是甲公司給予的捐贈,應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。乙公司向甲公司銷售商品屬于關(guān)聯(lián)交易,因而應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》第十條的規(guī)定,在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。
(二)以低于市場價(jià)格(公允價(jià)格)銷售商品的實(shí)例
乙公司為一遭受自然災(zāi)害受損嚴(yán)重的企業(yè)。2007年7月1日,甲公司向乙公司銷售一套大型設(shè)備,協(xié)議約定的銷售價(jià)格為1 500萬元。該大型設(shè)備成本為1 800萬元,市場銷售價(jià)格(公允價(jià)格)為2 000萬元。假定甲公司采用現(xiàn)銷方式銷售該大型設(shè)備,并于當(dāng)天收到銷售價(jià)款1 500萬元,增值稅額340萬元。以上銷售價(jià)格均為不含稅價(jià)格。
根據(jù)以上資料,甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為2 000萬元。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 1 840萬元
營業(yè)外支出500萬元
貸:主營業(yè)務(wù)收入 2 000萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 340萬元
借:主營業(yè)務(wù)成本 1 800萬元
貸:庫存商品 1 800萬元
在上例中,甲公司為支持乙公司恢復(fù)災(zāi)后的生產(chǎn)經(jīng)營活動,以低于市場價(jià)格(公允價(jià)格)的銷售價(jià)格向乙公司銷售大型設(shè)備,少收取的價(jià)款實(shí)質(zhì)上是對乙公司的捐贈,應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外支出。
在計(jì)量商品銷售收入的金額時(shí),以公允價(jià)格代替公允價(jià)值更易于理解和操作。企業(yè)以非公允價(jià)格銷售商品,按照合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)格確定收入金額,合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)格之間的差額,確認(rèn)為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。這樣處理,符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則,也能夠正確反映企業(yè)的經(jīng)營收入規(guī)模和對外的捐贈情況,有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用人對企業(yè)的經(jīng)營情況作出準(zhǔn)確的分析和正確的判斷。
