建設(shè)項目的審計質(zhì)量,在一定程度上受建設(shè)項目投資額大、建設(shè)周期長、控制環(huán)節(jié)多、施工工藝復雜、項目管理專業(yè)性強等特點制約。溫家寶總理曾對審計機關(guān)依法加強對中央重大政策執(zhí)行情況、重大投資項目和重點民生資金進行跟蹤審計所發(fā)揮的重要作用進行了肯定①。因此,關(guān)注建設(shè)項目全過程審計模式優(yōu)化,不僅是建設(shè)項目有效監(jiān)管的客觀要求,而且對于拓展我國審計理論和實務創(chuàng)新也具有十分重要的現(xiàn)實意義。
一、建設(shè)項目全過程審計的原理與特點分析
(一)建設(shè)項目全過程審計的原理描述
追蹤近期的相關(guān)研究文獻,代表性的論點主要有,徐永勝、徐戰(zhàn)勝(2003)認為全過程跟蹤審計是指對項目建設(shè)各階段進行全過程審計監(jiān)督的方式,主要是以建設(shè)項目的施工圖預算、工程結(jié)算、竣工決算及項目竣工后的國有資產(chǎn)移交工作等為主要控制環(huán)節(jié),并對項目設(shè)計優(yōu)化、籌資方式、造價形成的過程控制、工程質(zhì)量、環(huán)保功能和投資績效評價等建設(shè)全過程進行審計監(jiān)督。曹慧明(2005)提出建設(shè)項目跟蹤效益審計模式應基于成本效益、社會需求、技能匹配、實際效果和審計風險等方面選擇審計重點,以立項到竣工決算的各階段為時間范圍,內(nèi)容上則以建設(shè)項目的經(jīng)濟性和效率性審計為主。時現(xiàn)、朱堯平、薛蓓兒(2006)則認為應用跟蹤審計時,可根據(jù)審計在建設(shè)過程中的覆蓋范圍分為全過程跟蹤審計模式和階段性跟蹤審計模式。在2009年中國審計學會跟蹤審計理論與實務研討會上,針對政府投資項目跟蹤審計,與會代表給出了以下定義:跟蹤審計是指審計事項發(fā)生后,審計機關(guān)依法對政府投資項目或公共資金運行全過程分階段、有重點進行的持續(xù)性、過程性審計方式,審計主體是審計機關(guān)及其審計人員。
綜上,建設(shè)項目全過程審計的表述雖不盡相同,但基本上都包含了對項目建設(shè)階段的劃分或控制環(huán)節(jié)的識別,是一種以項目建設(shè)階段或控制環(huán)節(jié)劃分項目建設(shè)經(jīng)濟活動,以建設(shè)項目的投資、工期和質(zhì)量為審計內(nèi)容的過程性審計,其原理可用圖1概括。
(二)建設(shè)項目全過程審計特點
建設(shè)項目全過程審計的特點,主要體現(xiàn)在以下方面。
1.過程性突出,及時性強。全過程審計方式為彌補傳統(tǒng)建設(shè)項目審計事后、靜態(tài)等缺點,通過前移審計介入時間點,與項目建設(shè)程序緊密結(jié)合,其事前、事中審計凸顯過程性;同時,審計貫穿建設(shè)項目各階段,以便及時發(fā)現(xiàn)、反饋并糾正問題,能客觀地評價項目管理目標(投資、工期和質(zhì)量)的達成。建設(shè)項目全過程審計實務中可以對項目資金的使用、項目進展以及質(zhì)量管理進行過程性審計,發(fā)現(xiàn)問題可隨時向有關(guān)責任方提出,要求被審計單位邊審計、邊整改、邊規(guī)范,使問題在過程中及時解決。
2.預防作用突出。全過程審計的過程性和及時性為其預防作用的發(fā)揮奠定了基礎(chǔ),使審計能在建設(shè)過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并預見可能產(chǎn)生的影響,在職責范圍內(nèi)可以建議責任方建章立制,防范問題發(fā)生,以提高資金和物資的使用效率。從這一角度看,跟蹤審計有效地發(fā)揮了審計“免疫系統(tǒng)”的這一功能。
3.效益性明顯。跟蹤審計事前介入、事中監(jiān)督不僅可以及時發(fā)現(xiàn)和糾正在建設(shè)項目工程預算、工程標底、合同洽談、工程變更及簽證、設(shè)備材料采購和工程竣工決算方面存在的問題,還可以揭露和反映體制性、制度性問題,通過提出合理化建設(shè),為建設(shè)項目帶來長遠效益。
(三)建設(shè)項目全過程審計的局限性
建設(shè)項目全過程審計也有局限性,直接影響審計對建設(shè)項目的監(jiān)管效率,分析如下。
1.全過程審計目標容易偏離,侵入項目管理職能范圍。全過程跟蹤審計職能應定位在審計監(jiān)督、咨詢和建議,而要實現(xiàn)過程監(jiān)督、及時反饋等功能,卻要求審計多次介入建設(shè)過程并針對存在的問題提出審計建議,審計人員在一定程度上充當了管理者的角色,降低了審計獨立性。
2.審計成本大,審計效益難以計量。全過程審計的過程監(jiān)控成本無疑要比傳統(tǒng)審計高,但其產(chǎn)生的過程性監(jiān)督、咨詢等效益卻難以量化。如,中介機構(gòu)參與協(xié)審時,取費一般僅能量化考慮勞動投入和審減金額兩個指標,而全過程審計的過程監(jiān)督效益會減少最后的審減金額。因此,中介機構(gòu)可能有忽視過程監(jiān)督工作,重點進行竣工結(jié)(決)算審計的傾向。成本效益難以匹配,必然會制約這種審計方式的應用。
3.全過程審計缺乏實務指南,相關(guān)法律法規(guī)也尚未完善,導致審計依據(jù)不足,審計實踐被動。標準的缺失將導致審計風險無法衡量,探索創(chuàng)新全過程審計實務也缺乏動力。如,理論上,全過程跟蹤審計介入時間越早越好,但對決策審計的合理性和可行性的認識尚未統(tǒng)一,相應的標準也沒有出臺,所以現(xiàn)階段,全過程跟蹤審計的事中事后審計實務都較為成熟,而決策審計實務還停留在引入試用階段。
4.實施全過程跟蹤審計的審計力量有限,審計風險增大。由于建設(shè)項目審計工作的復雜性,傳統(tǒng)審計方式下,審計力量不足的問題已經(jīng)十分突出,而現(xiàn)行的全過程審計方式,對審計力量的需求更大,這一瓶頸問題更為突出,如何合理地分配有限的審計資源,使其產(chǎn)生最大的審計效益,已成為采用全過程跟蹤審計方式首要解決的問題。
建設(shè)項目全過程審計方式通過前移審計介入時間點,發(fā)揮了審計事前控制、事中監(jiān)督的作用,彌補了傳統(tǒng)審計方式事后、靜態(tài)的缺點。但為了提高建設(shè)項目全過程審計的質(zhì)量,發(fā)揮其對建設(shè)項目監(jiān)管效率,應關(guān)注建設(shè)項目全過程審計的局限性,探討建設(shè)項目全過程審計模式的優(yōu)化問題。
二、建設(shè)項目全過程審計模式優(yōu)化的構(gòu)思
建設(shè)項目全過程審計模式優(yōu)化,應當關(guān)注建設(shè)項目的關(guān)鍵階段(或環(huán)節(jié)),即建設(shè)項目全過程的風險分布,特別是高風險對建設(shè)項目全過程的干擾。即以風險導向探討建設(shè)項目全過程審計模式的優(yōu)化問題。
(一)風險導向下建設(shè)項目全過程審計的原理分析
建設(shè)項目全過程審計中的風險是審計主體由于采用不適當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?發(fā)表與事實不相符的審計意見或結(jié)論,造成審計機關(guān)或?qū)徲嬋藛T承擔相關(guān)責任的可能性。結(jié)合建設(shè)項目審計在投資、工期和質(zhì)量三方面的目標,風險導向下建設(shè)項目全過程審計可以表述為:對建設(shè)項目投資效益性、工期合理性和質(zhì)量最優(yōu)性的一種監(jiān)督活動,以評估審計風險為基礎(chǔ),重點測試高風險的關(guān)鍵階段/環(huán)節(jié),目的是通過審計降低項目建設(shè)過程的風險,提高審計效率。
根據(jù)建設(shè)項目階段劃分風險導向下建設(shè)項目全過程審計原理,如圖2所示。
圖2揭示了風險導向下建設(shè)項目全過程審計原理:
1.立項決策階段:審計對象主要包括項目決策的程序、依據(jù)、方法以及方案;一般審計目標有合法性、真實性和效益性。
2.設(shè)計及準備階段:審計對象主要包括項目開工前的前期準備工作、資金運用情況,建設(shè)程序、施工圖預算(總預算、分項預算或者單項工程預算);一般審計目標有真實性、合法性、效益性和一致性。
3.實施階段:審計對象主要包括在建項目實施過程中,涉及的工程造價、現(xiàn)場簽證、設(shè)計變更、設(shè)備材料采購、工程結(jié)算以及與項目有關(guān)的財務收支;一般審計目標有真實性、合法性和效益性。
4.竣工階段:審計對象主要包括項目竣工驗收涉及的所有財產(chǎn)物資、竣工決算、概(預)算執(zhí)行情況;一般審計目標有真實性、合法性和完整性。
(二)風險導向下建設(shè)項目全過程審計模式的架構(gòu)與運行
社會風險導向?qū)徲嫵绦蛞话惆ㄓ媱潓徲嫻ぷ?、實施風險評估程序、實施控制測試和實質(zhì)性程序及完成審計工作和編制審計報告?？紤]建設(shè)項目全過程審計特點,借鑒社會審計中現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤\行原理,筆者構(gòu)建了風險導向建設(shè)項目全過程審計模式基本框架,如圖3。
圖3風險導向建設(shè)項目全過程審計模式運作原理分析如下:
1.風險導向的審計計劃
為實現(xiàn)建設(shè)項目審計目標、提高審計效率,審計機關(guān)必須在實施全過程審計程序之前,制定審計計劃。而建設(shè)項目全過程審計在審計首次介入前的審計計劃只是一個總體、初步的審計計劃,即根據(jù)初步的風險評估結(jié)果確定高風險關(guān)鍵階段/環(huán)節(jié)下的剩余風險,并在此基礎(chǔ)上進行審計資源的整體分配。隨著項目建設(shè)的推進,全過程審計要求審計主體對風險進行時時關(guān)注和評估,在后續(xù)介入時動態(tài)調(diào)整審計計劃。由此可見,制定風險導向下的建設(shè)項目全過程審計計劃是以準確、全面的風險評估為前提的,所以在建設(shè)項目全過程審計中應用風險導向模式,關(guān)鍵是要做好風險評估工作。
2.建設(shè)項目全過程的風險評估
建設(shè)項目全過程審計風險評估的目的是通過對建設(shè)項目的戰(zhàn)略以及階段/環(huán)節(jié)分析,確定特定建設(shè)項目下高風險階段/環(huán)節(jié)的剩余風險,從而確定審計范圍和重點,進一步?jīng)Q定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù),以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。
現(xiàn)有建設(shè)項目審計風險研究主要是對審計風險進行成因分析或?qū)ㄔO(shè)項目階段/環(huán)節(jié)的控制風險進行識別,可見根據(jù)項目建設(shè)過程(階段)進行風險識別最為直觀且容易接受,所以對建設(shè)項目進行階段/環(huán)節(jié)分析是必要的。但是,現(xiàn)行建設(shè)項目審計程序缺乏從戰(zhàn)略層面上來考慮建設(shè)項目的審計風險。通過建設(shè)項目戰(zhàn)略分析可以識別建設(shè)過程中的舞弊動因,進而有效識別高風險階段/環(huán)節(jié),提高審計效率。
(1)戰(zhàn)略分析。建設(shè)項目的戰(zhàn)略分析是指了解建設(shè)項目本身及其所處環(huán)境,識別建設(shè)項目戰(zhàn)略風險。其目的在于理清建設(shè)項目相關(guān)方的利益關(guān)系,識別舞弊的動因,進而確定建設(shè)項目中的關(guān)鍵階段/環(huán)節(jié)。通過戰(zhàn)略分析,審計機構(gòu)應了解的建設(shè)項目及其環(huán)境的主要內(nèi)容如表1。
(2)建設(shè)項目階段/環(huán)節(jié)分析。以下是建設(shè)項目全過程實踐中被識別出的關(guān)鍵階段/環(huán)節(jié)中存在的審計風險,審計實務中存在但不僅限于所列風險。
1)立項決策階段審計風險。決策審計是對項目技術(shù)論證、方案評選是否客觀,使用的技術(shù)規(guī)范標準、定額及項目前期評價的技術(shù)參數(shù)是否合理和科學開展的審計。首先開展決策審計對審計主體的工程專業(yè)知識要求較高,審計人員因?qū)I(yè)知識的缺乏不能勝任審計工作導致審計失敗的可能性高;其次是開展決策審計缺乏相應的制度環(huán)境以及相關(guān)的審計標準,審計風險因?qū)徲媽崉諢o標準可循而變得難以把握。2)建設(shè)項目設(shè)計及準備階段審計風險。其審計內(nèi)容包括項目開工前的前期準備工作、資金運用情況是否真實合法,工程概算與預算的工程數(shù)量是否合理,概算與預算深度是否合規(guī)等。此階段產(chǎn)生的風險主要在項目實施階段顯現(xiàn),不能充分識別此階段的風險會導致項目實施階段變更事項的增加。3)招投標環(huán)節(jié)審計風險。招投標審計的主要內(nèi)容為操作是否遵循招投標法及相關(guān)法規(guī),工程招標文件和施工合同文件種類、格式是否符合項目要求,內(nèi)容構(gòu)成是否齊全,工程價款計量、計價及支付方式是否明確清晰。招投標環(huán)節(jié)中的利益關(guān)系復雜,有人為操作的空間和動機,審計風險主要由信息不對稱所致,審計主體很有可能因?qū)徲嬜C據(jù)不足而未能發(fā)現(xiàn)舞弊。4)建設(shè)項目實施階段審計風險。審計內(nèi)容包括進度款是否符合合同要求,計價項目套用是否正確,工程量核定是否與施工進度一致,采購、工程變更及現(xiàn)場簽證是否合理合規(guī)。項目實施階段時間跨度大,審計內(nèi)容繁多,風險主要來自審計主體的審計力量不足,導致審計質(zhì)量不高。5)建設(shè)項目竣工階段審計風險。審計內(nèi)容包括項目竣工結(jié)算是否與合同相符,財產(chǎn)物資是否真實完整,竣工決算、概(預)算執(zhí)行情況是否合規(guī)。項目竣工階段風險主要是復核工作產(chǎn)生的風險,就此而言,本階段的審計風險不大,但作為項目建設(shè)過程的最后一個環(huán)節(jié),其風險是以前環(huán)節(jié)的累加,有明顯的事后不可彌補的特征,影響深遠。
(3)建設(shè)項目風險度量?，F(xiàn)行建設(shè)項目全過程審計下,已有部分學者對風險量化進行了探索及研究,而基于風險導向的建設(shè)項目全過程審計風險評估工作重點應該是結(jié)合項目建設(shè)階段/環(huán)節(jié)進行風險識別,風險度量方法可借鑒風險導向?qū)徲嬛谐墒斓牧炕椒ā?br />
3.審計報告
結(jié)合建設(shè)項目全過程審計的過程性和及時反饋的特點,審計報告應以全過程審計階段為基礎(chǔ),按照“跟蹤審計、分期報告、迅速反饋、及時糾正”的原則,定期或不定期的提出審計意見和建議,并出具書面的中期報告和終結(jié)報告。建設(shè)項目全過程審計中在出具審計報告時,內(nèi)容上偏重項目管理建議,類似于社會審計中的管理建議書。
三、結(jié)論與思考
為彌補傳統(tǒng)建設(shè)項目審計的“事后”缺陷,建設(shè)項目全過程審計作為一種動態(tài)的、具有免疫作用的審計方式被提出來,但其局限性加劇了日益增加的審計需求和審計資源不足之間的矛盾。全過程審計要解決審計資源這一瓶頸問題,必須把有限的審計資源合理、動態(tài)地分配在高風險的關(guān)鍵階段/環(huán)節(jié)上。對建設(shè)項目全過程進行風險關(guān)注這一需求,使全過程審計方式與風險導向?qū)徲嬆Ｊ浇Y(jié)合成為提高審計效率的現(xiàn)實途徑。通過對風險導向下的建設(shè)項目全過程審計進行流程梳理,能識別高風險的關(guān)鍵階段/環(huán)節(jié),把握審計重點,提高審計效率。但是在利用風險導向?qū)徲嬆Ｊ綄ㄔO(shè)項目全過程審計方式進行重構(gòu)時仍需注意以下問題。
第一明確建設(shè)項目全過程審計的審計主體。確定審計主體,一是可以避免重復審計,節(jié)省審計資源;二是不同審計主體對“風險”關(guān)注點不同,內(nèi)部審計主體關(guān)注建設(shè)項目階段/環(huán)節(jié)中存在的控制風險,而外部審計則傾向于關(guān)注建設(shè)項目的戰(zhàn)略風險,即要求對項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評估,不同審計主體對風險的評估將產(chǎn)生差異,明確審計主體將有助于劃定審計風險范疇。
第二盡快建立統(tǒng)一的建設(shè)項目全過程審計原則和指標體系,以評估建設(shè)項目戰(zhàn)略風險以及階段/環(huán)節(jié)風險,量化審計效益。社會審計的風險導向?qū)徲嬁梢酝ㄟ^風險模型量化審計風險,而建設(shè)項目全過程審計在目標與內(nèi)容等方面與社會審計存在著較大的差異,因而不能直接應用社會審計中的風險模型評估風險。由于原則以及指標體系的缺失使風險導向?qū)徲嬆Ｊ诫y以在建設(shè)項目全過程審計方式中應用,因此,應盡快建立建設(shè)項目特有的風險評估指標體系,為準確把握關(guān)鍵階段/環(huán)節(jié)以及重點審計領(lǐng)域提供依據(jù)。
