一、背景資料
XX有限公司(“被分立企業(yè)”),成立于1995年,注冊(cè)資本6 060萬(wàn)元,經(jīng)營(yíng)范圍為建材生產(chǎn)、建筑施工、住宅開(kāi)發(fā)、輕紡產(chǎn)品生產(chǎn)和工業(yè)園區(qū)資產(chǎn)管理。多年來(lái),該企業(yè)一直存在行業(yè)跨度大,混業(yè)、兼營(yíng)經(jīng)營(yíng),主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值稅、營(yíng)業(yè)稅認(rèn)定上糾纏不清,企業(yè)面臨較大的行政、法律和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),內(nèi)部管理成本高等問(wèn)題。2009年6月30日,公司股東會(huì)作出決議,進(jìn)行業(yè)務(wù)重組,并以企業(yè)分立形式,派生設(shè)立三個(gè)企業(yè),其中:將與生產(chǎn)建材有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債整合,成立建材制造有限公司(“分立企業(yè)A”);將與建筑施工、住宅產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債整合,成立工程有限公司(“分立企業(yè)B”);將與輕紡產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債整合成立輕紡織造有限公司(“分立企業(yè)C”);被分立企業(yè)則保留部分土地資產(chǎn)和其它管理性資產(chǎn),并為上述分立企業(yè)提供后續(xù)管理服務(wù)。分立前,被分立企業(yè)股東會(huì)決議日資產(chǎn)負(fù)債及其分類如表1。
分立時(shí),應(yīng)付款項(xiàng)按相關(guān)業(yè)務(wù)逐筆清理核對(duì)后分拆,并與債權(quán)人和工商行政管理部門(mén)充分溝通,在保證分立企業(yè)和被分立企業(yè)原股東出資額匯總一致,并且各公司分立后各股東出資比例不變的情況下,各企業(yè)對(duì)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任;應(yīng)收款項(xiàng)在向各債務(wù)人詢證后,取得債務(wù)人確認(rèn),按相關(guān)業(yè)務(wù)分別分設(shè),由分立后各企業(yè)負(fù)責(zé)清收。由于短期借款均出自一家銀行,對(duì)于明確了抵押物的部分,按抵押物歸屬由分立企業(yè)承擔(dān);不能明確的部分,由被分立企業(yè)承擔(dān),并由分立企業(yè)承擔(dān)連帶償還責(zé)任。實(shí)收資本按股東會(huì)決議約定的出資額,以原被分立企業(yè)出資比例設(shè)定;盈余公積和未分配利潤(rùn)則按相關(guān)業(yè)務(wù)三年平均毛利率分拆;差額部分調(diào)整各分立企業(yè)的貨幣資金。
目前,國(guó)家尚無(wú)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范企業(yè)分立的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理,實(shí)務(wù)中,需要從企業(yè)分立的形式與目的、會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)處理等方面,分析上述被分立企業(yè)、分立企業(yè)及其股東的具體情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二、企業(yè)分立的目的與形式
公司分立是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行資產(chǎn)、業(yè)務(wù)重組,調(diào)整資本、資產(chǎn)和組織結(jié)構(gòu),實(shí)施管理職能、管理風(fēng)險(xiǎn)集約,降低投資風(fēng)險(xiǎn)、提高盈利能力的重要管理安排。本案例揭示了兩類分立目的:一類是以資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的重組、實(shí)施集約管理為目的的重組性分立。本案例中,被分立企業(yè)橫跨三個(gè)不相關(guān)的行業(yè),在規(guī)模擴(kuò)張和多元化經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,存在著管理風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)協(xié)同效應(yīng),為發(fā)揮專業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理優(yōu)勢(shì),完善治理結(jié)構(gòu),特別是充分發(fā)揮經(jīng)營(yíng)執(zhí)行層的專業(yè)能力,公司實(shí)施分立。另一類,則是以解決涉稅關(guān)系為目的的分立重組。本案例中,原工程施工屬于營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目,而建材制造和輕紡產(chǎn)品生產(chǎn)又屬增值稅項(xiàng)目,國(guó)地稅之間經(jīng)常會(huì)就企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的流轉(zhuǎn)稅征收發(fā)生爭(zhēng)議,分立后有利于解決此爭(zhēng)議。當(dāng)然,解決混業(yè)經(jīng)營(yíng)涉稅問(wèn)題,采用分立形式,主要還是考慮特殊情況下的免稅重組。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅【2009】59號(hào))規(guī)定,企業(yè)分立,被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng),且被分立企業(yè)股東在企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付額不低于其交易支付總額的85%時(shí),適用特殊重組稅務(wù)處理,即重組時(shí),分立企業(yè)接受的資產(chǎn)和負(fù)債按被分立企業(yè)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ),這意味著,被分立企業(yè)分立出去的資產(chǎn)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。本案例中,企業(yè)符合特殊重組條件,因此,實(shí)現(xiàn)了免稅重組。
從形式上看,公司分立是指一家公司分成兩個(gè)以上具有獨(dú)立法律地位但不具有股權(quán)投資關(guān)系的公司。根據(jù)被分立企業(yè)是否解散,企業(yè)分立分為新設(shè)分立和派生分立兩類。在新設(shè)分立中,公司全部資產(chǎn)、負(fù)債重組后歸入兩個(gè)以上的新設(shè)公司,原公司解散。在派生分立中,公司全部資產(chǎn)、負(fù)債重組后歸入一個(gè)或以上新設(shè)公司,原公司存續(xù)。實(shí)務(wù)上,不管哪種分立形式,對(duì)于原股東而言,有兩種可能:第一,原股東按被分立企業(yè)原出資比例,分出一部分原實(shí)收資本設(shè)立新公司,并將對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債和除實(shí)收資本以外的股東權(quán)益重組至新設(shè)公司。此類重組,在稅收上,類似特殊重組符合免稅條件,重組過(guò)程中不出現(xiàn)企業(yè)清算和分配。第二,原股東的一部分股東將其在被分立企業(yè)中的出資分離出來(lái),重新設(shè)立新的公司,此種分立,類似于以股權(quán)出資方式的新設(shè)企業(yè)。根據(jù)財(cái)稅【2009】59號(hào)文規(guī)定,此類重組屬于一般重組,應(yīng)當(dāng)對(duì)分立的資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得,并對(duì)原企業(yè)進(jìn)行清算和分配。根據(jù)以上分析,案例企業(yè)符合派生分立,并且被分立企業(yè)原股東按照原出資比例,在分立企業(yè)中持有相應(yīng)的原出資額的一部分,因而也符合特殊重組,避免了稅務(wù)清算和股東分配。
三、會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)處理
就會(huì)計(jì)而言,無(wú)論分立出于何種目的,哪種形式,被分立企業(yè)、分立企業(yè)和原股東都必須遵循一定原則,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從實(shí)質(zhì)判斷,公司分立就原股東而言并不存在股權(quán)和控制權(quán)向第三方轉(zhuǎn)移的情況;分立過(guò)程中,也基本不會(huì)涉及資產(chǎn)的重估、對(duì)價(jià)支付,它只是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的重整,不涉及交易;分立各方也是關(guān)聯(lián)方,因而即便按一般重組涉及公允價(jià)值應(yīng)稅重組,這種公允價(jià)值也不具有會(huì)計(jì)意義上公允價(jià)值計(jì)量實(shí)質(zhì)。因此,可以認(rèn)為,公司分立實(shí)質(zhì)是公司資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的分割,而不是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和債務(wù)的清償,不存在定價(jià)問(wèn)題,也不產(chǎn)生新的計(jì)量基礎(chǔ),為此,公司分立應(yīng)當(dāng)以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。分立后,各分立主體匯總的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益,應(yīng)當(dāng)和分立前的一致,分立本身不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。當(dāng)然,分立過(guò)程涉及資產(chǎn)清查、債務(wù)確認(rèn)、企業(yè)登記等,需要支付一定的成本,影響費(fèi)用承擔(dān)企業(yè)的權(quán)益,進(jìn)而影響匯總權(quán)益,但對(duì)于分立日,按重要性原則其影響可以不計(jì)入分立的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益。
第一,分立企業(yè)在分立中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按被分立企業(yè)原賬面價(jià)值確認(rèn),分立中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債;第二,分立企業(yè)根據(jù)分立中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,確定應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入的權(quán)益項(xiàng)目,作為股東投入,增加分立企業(yè)的權(quán)益,并按股東決議,確定注冊(cè)資本額與比例,差額部分分別調(diào)整原資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn);第三,被分立企業(yè)按重整分出資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整原資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目,不確認(rèn)重整損益;第四,原股東(如為企業(yè)),按新設(shè)企業(yè)權(quán)益及出資比例,調(diào)整原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面成本和明細(xì)核算,原按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的,則直接調(diào)整相應(yīng)的成本和損益調(diào)整項(xiàng)目,原按成本法核算的,直接調(diào)整投資成本;第五,分立日(一般為股東會(huì)決議日),應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)、負(fù)債交割清單和被分立企業(yè)、分立企業(yè)各自的資產(chǎn)負(fù)債表,作為比較資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
在本案例中,分立日,被分立企業(yè)、分立企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如表2。
被分立企業(yè)股東(企業(yè)),無(wú)論是權(quán)益法核算還是成本法核算,對(duì)其初始投資成本調(diào)整的會(huì)計(jì)處理為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本——分立企業(yè)A
——分立企業(yè)B
——分立企業(yè)C
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本—被分立企業(yè)
在權(quán)益法核算下,累積損益調(diào)整形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,只調(diào)整分立時(shí)對(duì)應(yīng)實(shí)際享有的分立企業(yè)盈余公積和未分配利潤(rùn),差額部分仍作為在被分立企業(yè)的損益調(diào)整,不作處理。
