一、問題的提出
與其他的管理控制工具一樣,預(yù)算在產(chǎn)生和發(fā)展過程中深受企業(yè)和各類組織內(nèi)外部相關(guān)因素的影響,也經(jīng)受了由這些因素發(fā)展變化帶來的各種挑戰(zhàn)。正如現(xiàn)代科學(xué)理論可以劃分為自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)兩大領(lǐng)域一樣,人和物是現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中兩個(gè)最基本的要素(彭韶兵,1993)。影響預(yù)算的各種因素可以歸結(jié)為內(nèi)外部環(huán)境因素和內(nèi)部人的行為因素這兩項(xiàng)(鄭石橋,2009)。預(yù)算是基于環(huán)境因素和行為因素而產(chǎn)生的,其發(fā)展和改進(jìn)的歷程,也深受這兩個(gè)因素的影響。換句話說,正是由于上述兩個(gè)因素的交互影響,現(xiàn)代預(yù)算管理體系在預(yù)算實(shí)踐中才涌現(xiàn)出許多符合各種不同情境條件的分支(如戰(zhàn)略預(yù)算、作業(yè)成本預(yù)算、資本預(yù)算以及各種行業(yè)背景的預(yù)算等等),才一次次讓我們在對預(yù)算的質(zhì)疑和動(dòng)搖過程中“柳暗花明”,繼而對預(yù)算充滿信心。
預(yù)算管理自20世紀(jì)80年代開始在我國企業(yè)中運(yùn)用,至今已走過30年的歷程。而世紀(jì)交接之時(shí)由國家財(cái)政部、經(jīng)貿(mào)委等主管部門頒布實(shí)施的一系列關(guān)于實(shí)行預(yù)算管理的制度,則將預(yù)算在企業(yè)和各種組織中的實(shí)踐大大提升了一步。但是時(shí)至今日,仍然很難發(fā)現(xiàn)成功的預(yù)算管理范例,而來自于實(shí)務(wù)界和理論界對預(yù)算的質(zhì)疑甚至批評卻不少。這樣的結(jié)果往往使人們陷入困惑。這是為什么呢?會(huì)有很多表象的或具體的原因,例如企業(yè)基礎(chǔ)管理制度不完善、缺乏懂得使用和操作預(yù)算辦法的人、領(lǐng)導(dǎo)不重視等等。但筆者認(rèn)為預(yù)算對不同行為的適用性不足是一個(gè)關(guān)鍵性因素。
在現(xiàn)實(shí)生活中,由于經(jīng)營決策者與管理者對預(yù)算的態(tài)度不同、對預(yù)算認(rèn)知水平有差異,以及預(yù)算所涉及的各種人的性格特點(diǎn)與管理風(fēng)格迥異,都會(huì)對預(yù)算作用的發(fā)揮有顯著的制約作用(Onsi,1973;Fama,1980)。很顯然,人們對預(yù)算的積極態(tài)度、對預(yù)算認(rèn)知水平高,都有助于他們很好地理解和使用預(yù)算,其預(yù)算作用的發(fā)揮就要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于對預(yù)算持消極態(tài)度和對預(yù)算認(rèn)知水平低的情況。Collins(1978)的研究發(fā)現(xiàn),只有下級認(rèn)同的預(yù)算管理程序,才能真正實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理的目標(biāo)。而管理者個(gè)人性格特點(diǎn)與他們對預(yù)算的態(tài)度也顯著相關(guān),一般來說具有靈活性格特點(diǎn)的下級思想開放、注重與同事的關(guān)系,會(huì)積極參與預(yù)算管理,努力實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo);相對來說,無靈活性格特點(diǎn)的人思想保守、注重上下級關(guān)系,會(huì)降低預(yù)算管理水平。此外,管理者的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值取向、對組織公平的反應(yīng)、注重聲譽(yù)的作用等行為因素,也被研究者認(rèn)為會(huì)直接影響預(yù)算管理質(zhì)量。企業(yè)內(nèi)部人的行為因素則包括人性假設(shè)、個(gè)體行為、群體行為和組織行為等“人”的制約性條件。在目前的企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐中,很少考慮或幾乎不考慮上述行為因素對預(yù)算的影響,一味地復(fù)制成功企業(yè)的預(yù)算管理經(jīng)驗(yàn),致使風(fēng)馬牛不相及,其最終結(jié)果是預(yù)算對不同組織情境下的不同行為因素根本無法相互匹配,嚴(yán)重制約預(yù)算作用的發(fā)揮,預(yù)算失敗也就在所難免。
二、影響預(yù)算的行為因素
管理的實(shí)質(zhì)就是對人的管理,在預(yù)算管理中重視對人的研究,是非常必要的。余緒纓(1993)曾指出,現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的職能本質(zhì)上是一種行為職能,不通過人的行為、人的作用,它提供的任何信息都不足以對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生任何效果。分析預(yù)算中人的行為、人的作用,就必須從人性本源開始,對人的包括行為動(dòng)機(jī)、行為模式和行為后果的完整的行為過程進(jìn)行考察。
(一)預(yù)算人性
美國管理心理學(xué)家Douglas McGregor(1960)曾經(jīng)指出,每項(xiàng)管理的決策與措施,都是依據(jù)有關(guān)人性與其行為的假設(shè)。所謂預(yù)算人性,就是在預(yù)算管理過程中各種相關(guān)的人所具有的品性。比如說人在預(yù)算管理環(huán)節(jié)中最關(guān)心的是什么、處于不同預(yù)算層級的人在追求什么等。在不同的環(huán)境中實(shí)施的預(yù)算管理,會(huì)涉及到預(yù)算人性的問題;在管理控制發(fā)展的不同階段,人們對預(yù)算人性的認(rèn)識也在一步步提高。在高度的賣方市場條件下,企業(yè)生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少都不愁賣,預(yù)算的作用主要體現(xiàn)在控制組織資源以實(shí)現(xiàn)最高的生產(chǎn)效率,由預(yù)算凝聚的所有的人都會(huì)關(guān)心預(yù)算任務(wù)是否能夠完成;預(yù)算程序是從上到下,預(yù)算指標(biāo)由上級決定,下級執(zhí)行;預(yù)算作為重要或唯一的業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),預(yù)算完成結(jié)果對責(zé)任人報(bào)酬有重要影響。但是在市場情況不確定時(shí),企業(yè)的經(jīng)營就必須圍繞市場來進(jìn)行組織,為了應(yīng)對環(huán)境的變化,預(yù)算開始與本量利分析、變動(dòng)成本計(jì)算相結(jié)合,并形成彈性預(yù)算,在不同情況下人們的關(guān)心重點(diǎn)就會(huì)發(fā)生變化;在環(huán)境不確定性加劇的情況下,以預(yù)算作為業(yè)績評價(jià)的唯一標(biāo)準(zhǔn)越來越受到懷疑,預(yù)算在業(yè)績評價(jià)中的作用有所降低(Hopwood,1972,1973);為了更加合理地確定預(yù)算指標(biāo),人們開始探索責(zé)任人參與預(yù)算,預(yù)算程序出現(xiàn)了由下到上和上下結(jié)合這些模式,預(yù)算參與開始出現(xiàn)。在以理性人為基礎(chǔ)前提的條件下,人們認(rèn)為多數(shù)人的個(gè)人目標(biāo)與預(yù)算目標(biāo)是相互矛盾的,必須采取強(qiáng)制的、懲罰的辦法,才能迫使他們?yōu)檫_(dá)到預(yù)算目標(biāo)而工作,因而絕大多數(shù)人是不可能參與預(yù)算目標(biāo)制定的;而在社會(huì)人為基礎(chǔ)前提的情況下,人們發(fā)現(xiàn)管理人員不能只注意完成生產(chǎn)任務(wù),而應(yīng)該把注意的重點(diǎn)放在關(guān)心人、滿足人的需求上,因而廣泛的預(yù)算參與才會(huì)出現(xiàn)。預(yù)算人性是一個(gè)較為復(fù)雜的范疇,相同的預(yù)算人性會(huì)并存于不同時(shí)間和空間兩個(gè)維度之中。
(二)預(yù)算行為動(dòng)機(jī)
動(dòng)機(jī)是推動(dòng)人們活動(dòng)的直接原因,預(yù)算行為動(dòng)機(jī)則是在預(yù)算管理中人們展開各種自身活動(dòng)的直接原因。應(yīng)當(dāng)說所有的預(yù)算行為動(dòng)機(jī)都來自于預(yù)算行為主體的自身需要,由于預(yù)算中各種人的具體情況具有客觀差異性,其自身需要也不盡相同。對于預(yù)算倡導(dǎo)和組織實(shí)施者來說,使用預(yù)算手段是為了規(guī)劃企業(yè)內(nèi)部資源整合、達(dá)成管理控制的目標(biāo)、促進(jìn)各職能管理手段的溝通和以良好預(yù)算執(zhí)行結(jié)果作為獎(jiǎng)勵(lì)下屬等綜合目的;對于各層級管理者來說,對其下屬也具有類似上述的目的,而對上司則顯得較為矛盾:那些顧全大局的管理者會(huì)理解預(yù)算在企業(yè)的積極作用,而具有私利動(dòng)機(jī)的管理者則會(huì)消極應(yīng)付,甚至?xí)妙A(yù)算的漏洞以達(dá)到個(gè)人目的。引起預(yù)算行為動(dòng)機(jī)的情況有兩種:其一為來自于預(yù)算中個(gè)體內(nèi)部需要的動(dòng)機(jī),例如管理當(dāng)局認(rèn)識到預(yù)算是一項(xiàng)強(qiáng)有力的管理手段,能夠提升管理效率,他們就會(huì)積極推行預(yù)算;其二為來自于外部刺激引起的動(dòng)機(jī),例如管理當(dāng)局迫于國家相關(guān)規(guī)定不得已而推行企業(yè)預(yù)算管理。當(dāng)外部條件不變時(shí),內(nèi)在需要是一個(gè)人產(chǎn)生動(dòng)機(jī)的根本原因。
(三)預(yù)算行為模式
行為模式是指在一定條件下,可以做什么、必須做什么和不能做什么的個(gè)人準(zhǔn)則。預(yù)算行為模式則是在預(yù)算中每個(gè)參與者的個(gè)人行為取向的原則。Marston(1928)曾經(jīng)研究人的行為模式,提出了著名的DISC理論。他認(rèn)為,人們的行為模式會(huì)有三個(gè)方面。第一,內(nèi)在的行為模式,即人們天生固有的行為模式,代表著人們最自然真實(shí)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)和欲求,這種行為模式人們通常并不自知。第二,外在的行為模式,是人們基于其自身對環(huán)境的判斷與認(rèn)知,認(rèn)為自己在特定環(huán)境下理應(yīng)呈現(xiàn)的理想行為模式,這種行為模式通常不被他人所知。第三,認(rèn)知行為模式,即在真實(shí)世界里,每個(gè)人對自己都有一種特定的認(rèn)知,繼而產(chǎn)生一種特定的行為模式,這種行為模式是個(gè)體來自過去的習(xí)性反映與環(huán)境期待的一種結(jié)合,這種行為模式相對穩(wěn)定,因此也通常被他人和自己所熟知。我們應(yīng)該從三個(gè)方面認(rèn)知和掌握預(yù)算行為模式。首先要在經(jīng)過調(diào)查研究的基礎(chǔ)上,充分了解每一個(gè)相關(guān)人員的性格特點(diǎn)、內(nèi)在稟賦等預(yù)算行為模式;其次要構(gòu)造內(nèi)部和諧的預(yù)算環(huán)境,使每個(gè)預(yù)算參與人都能夠以積極的心態(tài)面對預(yù)算、關(guān)注預(yù)算、參與預(yù)算并為提高預(yù)算管理水平貢獻(xiàn)自己的一份力量;最后,在建立預(yù)算管理的工作機(jī)構(gòu)和崗位之后,根據(jù)個(gè)體的認(rèn)知行為模式符合對應(yīng)職位典型行為模式的要求,來配置人力資源。
(四)預(yù)算行為后果
籠統(tǒng)地講,預(yù)算行為后果就是預(yù)算人性、預(yù)算行為動(dòng)機(jī)及模式所造成的必然結(jié)果。為了更好地分析問題,可以從廣義和狹義的角度來劃分。廣義的預(yù)算行為后果是預(yù)算行為對企業(yè)管理體系中各個(gè)部分帶來的全部影響;狹義的預(yù)算行為后果只是由于預(yù)算中人的行為對預(yù)算管理的影響。本文是以狹義預(yù)算行為后果的視角,來分析預(yù)算行為對預(yù)算管理問題的。這里有三點(diǎn)需要注意。第一,基于預(yù)算人性、預(yù)算行為動(dòng)機(jī)和預(yù)算行為模式的不斷復(fù)雜化,預(yù)算行為后果也呈現(xiàn)出日益多樣化,正因?yàn)槿绱瞬艑?dǎo)致預(yù)算管理手段不斷更新,以適應(yīng)和應(yīng)對預(yù)算行為后果;第二,為了適應(yīng)新的預(yù)算管理手段、尋找這些預(yù)算手段的漏洞,各種預(yù)算參與者的預(yù)算人性、預(yù)算行為動(dòng)機(jī)和預(yù)算行為模式也出現(xiàn)了新的變化,也正是由于預(yù)算管理者能夠不斷研究預(yù)算行為后果,才使預(yù)算不斷地完善和發(fā)展;第三,上述兩個(gè)方面循環(huán)往復(fù)的過程,也是一個(gè)不斷博弈的過程,在一個(gè)平衡被打破之后,另一個(gè)新的平衡又會(huì)出現(xiàn)。
三、研究小結(jié)
Daniel A.Wren(1986)指出,人并不是理性的,而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用環(huán)境資源進(jìn)行有目的的交易,特別是能用自己擁有的一種資源去換取對自己更為需要、效用更大的另一種資源(陳工孟,2001)。在目前的預(yù)算管理實(shí)踐中,我們很少考慮或幾乎不考慮預(yù)算行為因素對預(yù)算的影響。殊不知不同利益取向的科層組織及個(gè)人,其預(yù)算人性、預(yù)算行為動(dòng)機(jī)、預(yù)算行為模式相差迥異,預(yù)算行為后果也就千差萬別。在預(yù)算實(shí)踐中一味地復(fù)制成功的預(yù)算管理經(jīng)驗(yàn),最終結(jié)果是那些成功的預(yù)算管理經(jīng)驗(yàn)對不同組織情境下的不同行為因素根本無法相互匹配,嚴(yán)重制約預(yù)算作用的發(fā)揮,預(yù)算失敗也就在所難免。而目前的預(yù)算理論研究,過于偏重就預(yù)算談?lì)A(yù)算,在預(yù)算概念、預(yù)算適用性、預(yù)算模式和預(yù)算技術(shù)等問題上研究較多,而且研究的主流范式仍為規(guī)范研究。這些研究對于預(yù)算困惑的解決是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,因?yàn)樗鼈儫o法系統(tǒng)借鑒行為科學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)科學(xué)理論的基礎(chǔ),權(quán)變地分析預(yù)算過程中人的行為,根本性地指導(dǎo)預(yù)算實(shí)踐并解決預(yù)算的現(xiàn)實(shí)問題。行為科學(xué)和行為經(jīng)濟(jì)學(xué)強(qiáng)調(diào)研究主體來源于預(yù)算實(shí)踐,非常注重以實(shí)驗(yàn)和案例數(shù)據(jù)處理為基礎(chǔ)的實(shí)證研究,這也應(yīng)當(dāng)引起研究者高度關(guān)注。
