2010年6月15日,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“IFAC”)向于6月26日至27日在加拿大多倫多舉行的二十國(guó)集團(tuán)(G20)峰會(huì)遞交了一封建議信,呼吁G20國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)采取廣泛、快捷的行動(dòng),更進(jìn)一步地提高政府透明度、明確和反映受托責(zé)任,以此作為增強(qiáng)全球金融可持續(xù)性的一項(xiàng)手段。當(dāng)前歐洲債務(wù)危機(jī)、國(guó)內(nèi)地方融資平臺(tái)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況,增強(qiáng)了政府會(huì)計(jì)構(gòu)建的必要性和緊迫性。但是,在構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)體系之前,我們需要充分考慮政府會(huì)計(jì)面臨的環(huán)境特征、了解政府與企業(yè)的差異性、認(rèn)清政府會(huì)計(jì)的特殊性,而不是簡(jiǎn)單地用企業(yè)會(huì)計(jì)來(lái)替代政府會(huì)計(jì)。為此,本文擬就政府會(huì)計(jì)構(gòu)建的緊迫性和我國(guó)政府會(huì)計(jì)的特殊性進(jìn)行分析,使讀者對(duì)政府會(huì)計(jì)有更深入的了解。
一、政府會(huì)計(jì)構(gòu)建的緊迫性
由于希臘、葡萄牙、意大利、愛(ài)爾蘭、西班牙五國(guó)的債務(wù)危機(jī),2010年6月26日至27日在多倫多舉行的G20峰會(huì)將政府債務(wù)作為主題之一。國(guó)際貨幣基金組織(IMF)的數(shù)據(jù)也顯示:美、英、德、法、日五國(guó)2010年預(yù)算赤字分別達(dá)到GDP的11.0%、11.4%、5.7%、8.2%、9.8%,依據(jù)歐盟3%的警戒線,西方發(fā)達(dá)國(guó)家中鮮有達(dá)標(biāo)者。①在全球經(jīng)濟(jì)時(shí)代,提高政府透明度、明確和反映受托責(zé)任顯得尤為緊迫和重要。歐洲債務(wù)危機(jī)是以過(guò)度債務(wù)為起點(diǎn),以更大規(guī)模的債務(wù)為終點(diǎn)。區(qū)別只在于以往的信貸直接進(jìn)入實(shí)體經(jīng)濟(jì),債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要集中于私營(yíng)部門(mén),但現(xiàn)在流動(dòng)性主要在金融體系中循環(huán),債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)則迅速轉(zhuǎn)移到了公共部門(mén)。對(duì)于歐債危機(jī)形成的原因有以下兩點(diǎn):一是,收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法顯示政府債務(wù)全貌;二是,隱性債務(wù)未在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。對(duì)此,IFAC的建議信中鼓勵(lì)各國(guó)政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)提高政府財(cái)政透明度,防止財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。為了保持全球金融市場(chǎng)的穩(wěn)定,需制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,構(gòu)建政府資產(chǎn)負(fù)債信息披露的硬約束機(jī)制。
中國(guó)作為經(jīng)濟(jì)體制改革的發(fā)展中國(guó)家,至今缺乏一部政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)推動(dòng)政府財(cái)政收支的信息透明機(jī)制建設(shè),市場(chǎng)主要通過(guò)每年“兩會(huì)”財(cái)政部的預(yù)算報(bào)告來(lái)了解政府財(cái)政收支概況。至于詳細(xì)的收支細(xì)則、現(xiàn)金流狀況和資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)特征等,投資者難得其詳,這也是“兩會(huì)”政府預(yù)算報(bào)告飽受非議的主要原因。而地方政府的財(cái)政收支信息披露則更不透明。審計(jì)署審計(jì)調(diào)查了18個(gè)省、16個(gè)市和36個(gè)縣本級(jí),截至2009年底這些地方的政府性債務(wù)余額高達(dá)2.79萬(wàn)億元。同時(shí),這些地方的各級(jí)融資平臺(tái)公司307家,其政府性債務(wù)余額共計(jì)1.45萬(wàn)億元。審計(jì)署只公布了部分省市的數(shù)據(jù),并沒(méi)有全國(guó)的數(shù)據(jù)。但結(jié)合2010年4月20日銀監(jiān)會(huì)的公布,至2009年末,地方政府融資平臺(tái)貸款余額為7.38萬(wàn)億元。再結(jié)合高盛2010年5月發(fā)布的報(bào)告認(rèn)為,截至2009年底,地方政府總負(fù)債7.8萬(wàn)億元。同時(shí)可以參考中金、花旗等分析機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù),到2010年底地方債務(wù)將達(dá)到12萬(wàn)億元以上。可以估算出中國(guó)地方政府的負(fù)債在10萬(wàn)億元左右,加上中央政府債務(wù),中國(guó)政府的債務(wù)總額占GDP的比重,已經(jīng)超過(guò)了50%,直逼60%的警戒線。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn),社會(huì)主義民主政治體制建設(shè)的不斷完善,無(wú)論是依法治國(guó)方略的確立,還是政務(wù)公開(kāi)理念的推廣,都必然要求全面監(jiān)督政府對(duì)其受托管理的各項(xiàng)公共資源的受托責(zé)任,而不僅僅是對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況。經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷提速,特別是我國(guó)融入國(guó)際社會(huì)步伐的不斷加大,也必然要求我國(guó)要盡快建立一整套立足于我國(guó)國(guó)情,并且符合國(guó)際慣例的政府會(huì)計(jì)模式②。
由此可見(jiàn),我國(guó)政府會(huì)計(jì)構(gòu)建有其緊迫性。但是,在構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系之前,首先需要認(rèn)清政府與企業(yè)的差異,只有充分了解政府會(huì)計(jì)的特殊性才能構(gòu)建出適合我國(guó)政府環(huán)境的政府會(huì)計(jì)體系。
二、政府與企業(yè)的差異性比較
由于政府較私營(yíng)部門(mén)在不同的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、法律以及政治環(huán)境中開(kāi)展業(yè)務(wù),導(dǎo)致了政府會(huì)計(jì)特殊性的存在。政府與企業(yè)之間除了目標(biāo)之間存在根本性差異之外,在籌資渠道、政府資金支持、剩余索取權(quán)等方面亦存在較大差異。具體而言,兩者的主要差異如表1所示。
政府的許多資產(chǎn)或資源的取得是基于國(guó)家法規(guī)等強(qiáng)制力,而非通過(guò)市場(chǎng)交易行為的交換性、互利性交易取得。例如,繳納稅收并非納稅人自愿、自由的投資行為,反過(guò)來(lái)納稅人亦不可能按所納稅款獲取對(duì)等收益。商品和勞務(wù)的供應(yīng)有其自身的政治性質(zhì)和財(cái)務(wù)理論基礎(chǔ),在許多情況下不完全通過(guò)使用時(shí)的費(fèi)用和有關(guān)定價(jià)方式收回成本為轉(zhuǎn)移。政府提供公共物品或服務(wù),很多情況下卻不收費(fèi)或沒(méi)有對(duì)應(yīng)的勞務(wù)收入;提供自然壟斷產(chǎn)品,其價(jià)格也并非競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致的需求均衡價(jià)格。政府服務(wù)接受者和政府收入提供者之間不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,而企業(yè)中的等價(jià)交換關(guān)系決定了購(gòu)買(mǎi)企業(yè)商品或服務(wù)的消費(fèi)者正是企業(yè)收入的提供者,進(jìn)而為企業(yè)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用提供了配比基礎(chǔ)。政府作為納稅人資金的管家,必須負(fù)起責(zé)任,提高政府財(cái)務(wù)透明度,為明確和反映受托責(zé)任提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的財(cái)務(wù)信息。
三、政府會(huì)計(jì)特殊性分析
通過(guò)政府與企業(yè)的比較分析不難看出,兩者的目標(biāo)存在根本性差異,政府的非營(yíng)利性目標(biāo)決定了反映政府財(cái)務(wù)狀況或職責(zé)履行情況的政府會(huì)計(jì)具有其特殊性。本文以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn),分別從信息使用者、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素等方面與企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行對(duì)比分析。
(一)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)
政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為了完成行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理,提供單位管理和決策所需的財(cái)務(wù)信息,監(jiān)管和評(píng)價(jià)公共受托責(zé)任的履行情況——這也是學(xué)者現(xiàn)在主要倡導(dǎo)的觀點(diǎn)。而企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)則是完成會(huì)計(jì)核算,提供企業(yè)管理和信息使用者決策所需的會(huì)計(jì)信息③。
(二)會(huì)計(jì)信息的使用者
政府組織的會(huì)計(jì)信息一般包括內(nèi)部信息和外部信息兩類(lèi)。內(nèi)部信息使用者主要包括負(fù)責(zé)的行政官員、相關(guān)部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)等;外部信息使用者主要包括政府機(jī)構(gòu)、人民代表大會(huì)以及潛在的投資者、捐贈(zèng)者。企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者更為廣泛,包括:管理者、債權(quán)人、監(jiān)管者以及其他利益相關(guān)者,他們關(guān)注的焦點(diǎn)在于信息是否具有決策有用性。
(三)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)——四大假設(shè)
企業(yè)會(huì)計(jì)體系建立在基本的假設(shè)基礎(chǔ)之上,對(duì)此,政府會(huì)計(jì)存在明顯差異。
1.會(huì)計(jì)主體
政府會(huì)計(jì)較企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征就是設(shè)立了基金,將會(huì)計(jì)科目劃分成多種基金主體?；鹗仟?dú)立的財(cái)政和會(huì)計(jì)主體,包括現(xiàn)金、非現(xiàn)金資源及相關(guān)債務(wù)。政府組織所用的兩種基本的基金類(lèi)型是:可支用(政府)基金——核算非商業(yè)活動(dòng)中可用的流動(dòng)資產(chǎn)、相關(guān)負(fù)債、凈資產(chǎn)的變動(dòng)及余額;不可支用(權(quán)益)基金——核算商業(yè)活動(dòng)中的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。為了管理經(jīng)濟(jì),往往會(huì)運(yùn)作兩種或多種基金,且各種基金之間是不可替代的,這造就了在同一個(gè)組織中出現(xiàn)多個(gè)會(huì)計(jì)主體。
2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)
“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”就政府組織而言,通常只與政府組織中所涉及的商業(yè)活動(dòng)或收支業(yè)務(wù)相關(guān)。政務(wù)活動(dòng)中以逐個(gè)項(xiàng)目為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)主體通常不存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè),隨著項(xiàng)目等服務(wù)的結(jié)束可能會(huì)取消某一個(gè)基金并“終結(jié)經(jīng)營(yíng)”。
3.會(huì)計(jì)分期
企業(yè)會(huì)計(jì)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)下,為了對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),產(chǎn)生了會(huì)計(jì)分期的假設(shè)。然而,政府組織可支用財(cái)務(wù)資源基金以逐年或逐個(gè)項(xiàng)目為基礎(chǔ),當(dāng)某一基金被特意取消,可能是一年以內(nèi)也可能超過(guò)一年,這樣會(huì)計(jì)分期可能以基金的周期為一個(gè)會(huì)計(jì)期間。
4.貨幣計(jì)量
政府組織提供的是公共物品,且不以營(yíng)利為目的,用利潤(rùn)來(lái)評(píng)價(jià)政府組織的業(yè)績(jī)就不再全面。為此,合適的業(yè)績(jī)計(jì)量指標(biāo)不再是利潤(rùn),而是社會(huì)或受益群體的受益水平或民眾滿意度。然而,社會(huì)受益水平和民眾滿意度很難用貨幣計(jì)量,且這類(lèi)指標(biāo)無(wú)法在會(huì)計(jì)報(bào)表中以貨幣計(jì)量的方式得以體現(xiàn)。
(四)會(huì)計(jì)要素特征
政府存在貨幣發(fā)行、環(huán)境負(fù)債、雇員養(yǎng)老金負(fù)債等特殊負(fù)債,同時(shí)很難把政府的合約或法律義務(wù)與政治承諾、提供一般福利的社會(huì)責(zé)任進(jìn)行區(qū)分。政府負(fù)債與企業(yè)負(fù)債相比,負(fù)有其特殊意義和內(nèi)容,并且計(jì)量困難。就“所有者權(quán)益”要素而言,由于政府不存在剩余索取權(quán),自然“所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)要素在政府會(huì)計(jì)中缺位。此外,政府提供的公共物品的非排他性使得不付費(fèi)者照樣也能消費(fèi),如:廣場(chǎng)、健身設(shè)施等公共場(chǎng)所和設(shè)施。這種非互換性交易就使得政府采用征繳稅收的方式籌集財(cái)務(wù)資源,提供的產(chǎn)品或服務(wù)與收入的確認(rèn)不再具有一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系,這使得公共組織的收入和支出(或費(fèi)用)不再匹配。
通過(guò)政府會(huì)計(jì)面臨的環(huán)境、政府與企業(yè)的差異比較,不難發(fā)現(xiàn),政府會(huì)計(jì)存在的特殊性使得我們不能盲目引入企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄。例如,新西蘭、澳大利亞等國(guó)家實(shí)行了全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革,這些國(guó)家在政府會(huì)計(jì)的實(shí)際工作中同樣遇到了不少困難。其中,澳大利亞在政府會(huì)計(jì)改革中最為激進(jìn),對(duì)預(yù)算編制亦全面引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制,因忽視了現(xiàn)金交易信息在政府管理中的重要作用,影響了政府通過(guò)財(cái)政政策實(shí)施宏觀調(diào)控的信息需求,最終,該國(guó)政府只能對(duì)其進(jìn)行重新調(diào)整。因此,即使我國(guó)政府會(huì)計(jì)構(gòu)建具有緊迫性,在構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系之前仍需認(rèn)清政府與企業(yè)的差異,充分了解政府會(huì)計(jì)的特殊性,建立適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)體系,避免盲目性。
四、結(jié)論
經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷提速,特別是我國(guó)融入國(guó)際社會(huì)步伐的不斷加大,要求我們盡快建立一整套立足于我國(guó)國(guó)情、并且符合國(guó)際慣例的政府會(huì)計(jì)模式。筆者通過(guò)對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)構(gòu)建的緊迫性、政府較企業(yè)的差異性以及政府會(huì)計(jì)特殊性的探究發(fā)現(xiàn),加快構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)體系固然緊迫,但是,在構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系時(shí)不應(yīng)盲目化,應(yīng)首先認(rèn)清政府與企業(yè)之間的差異,清楚地了解政府會(huì)計(jì)的特殊性。
