一、以資產負債表項目控制為主的2001年規(guī)范體系
2001年《內部會計控制規(guī)范(試行)》的基本規(guī)范和貨幣資金先后被下發(fā),財政部陸續(xù)發(fā)布了采購與付款、工程項目、擔保、對外投資、銷售與收款等5個會計內控規(guī)范,發(fā)布成本費用、預算征求意見稿。其中基本規(guī)范具體結構包括總則、內部會計控制的內容、內部會計控制的目標原則、內部會計控制的檢查、內部會計控制的方法、附則等六個章節(jié)。該內部會計控制規(guī)范體系的特點是以資產負債表項目控制為主,內容廣泛涉及實物資產、貨幣資金、工程項目、對外投資、籌資、采購與付款、成本費用、銷售與收款等業(yè)務的會計控制,控制規(guī)范的順序是按資產負債表項目排列的。適用范圍很廣,包括:國家機關、公司、企事業(yè)單位、社會團體等。由于企業(yè)和國家機關、事業(yè)單位、社會團體在流程上區(qū)別很大,很難做到規(guī)定一致,執(zhí)行中的難度較大。為了建立更加公認和科學的企業(yè)內部控制規(guī)范,2007年企業(yè)內部控制規(guī)范應運而生。
二、以財務報告內控為主的2007年規(guī)范體系
2007年的企業(yè)內部控制規(guī)范框架包括總則、風險評估、內部環(huán)境、信息與溝通、監(jiān)督檢查、組織實施、控制措施、附則。適用范圍只限于企業(yè),規(guī)范包括財務報告內部控制以及其他控制。規(guī)范的設計主要特點是以財務報告內部控制為主,具體規(guī)范,可分為三類:
第一類是與財務報表填報相關的規(guī)范,包括公允價值、財務報告編制、信息披露、關聯(lián)交易等;其中,信息披露、財務報告編制已征求意見,關聯(lián)交易、公允價值未出臺征求意見稿。
第二類是財務報表項目的相關規(guī)范,也就是對同企業(yè)財務報表項目相關的經濟業(yè)務事項提出的控制規(guī)范包括:貨幣資金、存貨、采購與付款、工程項目、對外投資、銷售與收款、合同、固定資產、成本費用、籌資、擔保、對子公司的控制。征求意包括:衍生工具、資產減值、企業(yè)合并與分立、無形資產、服務外包。
第三類是相關的規(guī)范,包括人力資源控制、預算控制、審計監(jiān)督控制、計算機信息系統(tǒng)控制等。2007年的企業(yè)內控體系的主導思想已經從內部會計逐步控制擴展到了企業(yè)內部控制,其核心是圍繞財務報告來設定的,相關財務報表項目控制成為了控制項目的主線,排序基本是按照項目順序排列,然而但控制范圍已有了較大的擴展,該體系已考慮了給2006年的《企業(yè)會計準則》設置制度環(huán)境。然而該體系還是沒有完全跳出會計內控思維,尤其是具體項目控制還是采用財務報表順序和名稱,還沒有完全體現(xiàn)企業(yè)內控的目的。
三、以防范風險為主的2008年規(guī)范體系
2008年,財政部、審計署、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》內容包括:總則、風險評估、內部環(huán)境、控制活動、內部監(jiān)督、信息與溝通、附則,把過去的“控制措施”修改為“控制活動”,而“組織實施”并入其他章節(jié)由于組織實施存在于各個控制環(huán)節(jié)中,而不是獨立存在的部分。適用范圍是大中型企業(yè),也就是 “適用在中華人民共和國境內設立的大中型企業(yè)。小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實施內部控制?！边m用范圍比2007年規(guī)范更加廣泛,和《企業(yè)會計準則》的執(zhí)行范圍完全一致,為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》提供了很好的環(huán)境支撐。財政部2008年發(fā)布了征求企業(yè)內部控制評價應用、指引鑒證指引意見的通知,把過去的“內部控制具體規(guī)范”修改為“企業(yè)內部控制應用指引”,將“中介機構聘用規(guī)范”用“企業(yè)內部控制鑒證指引”進行了替代,增加了《企業(yè)內部控制評價指引》。
2009年,財政部又發(fā)布了征求組織架構的相關通知,新增加了組織架構、人力資源、發(fā)展戰(zhàn)略、社會責任、企業(yè)文化等內控應用指引;以及征求組織架構等內部控制應用,調整修改了采購、資金、銷售、資產、研發(fā)等應用指引;對企業(yè)內部控制評價指引進行了調整,修改了工程項目、合同、內部報告、全面預算、信息系統(tǒng)應用指引?？珊唵胃爬槿?
第一類是財務報表項目相關內控指引,包含:采購、資金、資產、工程項目、銷售、研發(fā)、長期股權投資、籌資、對子公司的控制擔保、合同、成本費用、企業(yè)并購、業(yè)務外包、衍生工具、全面預算。
第二類是和財務報表填報有關內控指引,包括關聯(lián)交易、財務報告編制與披露。第三類是制度支持相關的指引,包括:信息系統(tǒng)一般控制、人力資源政策、內部審計、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、新增組織架構、企業(yè)文化、社會責任等。
與2007年比較,2008年內控體系有如下幾種變化,刪除資產減值,刪除了公允價值,將固定資產、第一類存貨、無形資產合并為“資產”;將信息披露合并到了“財務報告編制”中, “中介機構聘用”單列為“內控鑒證指引”,新增發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構、企業(yè)文化、人力資源、社會責任的應用指引。結構更加有效,內控體系控制層面和內容更為完整。體現(xiàn)了幾個特色,一是體系整體框架變得更加完整;二是從“具體規(guī)范”到“指引”的提法更加合理;三是體系適用范圍更為科學;四是應用指引涵蓋業(yè)務設定更加合理;五是企業(yè)內控應用指引對企業(yè)關注業(yè)務風險控制環(huán)節(jié)的控制進一步做了強調。
四、以企業(yè)業(yè)務流程為主的新內控體系
新的內控體系有應用指引、評價指引、審計指引三類,以業(yè)務流程為主,包括資金流、信息流、物流、內控環(huán)境。資金流將過去的籌資、資金、長期股權投資合并。信息流包含了過去財務報告、信息系統(tǒng),新增了內部信息傳遞,刪除了關聯(lián)交易;物流包括采購業(yè)務、銷售業(yè)務、資產管理、工程項目、合同管理、研究與開發(fā)、外包業(yè)務、擔保業(yè)務、全面預算,刪除了對子公司的控制、成本費用、衍生工具、企業(yè)并購。內控環(huán)境包括社會責任、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、組織架構,刪除了人力資源政策和內部審計。突出了主體控制,構建了企業(yè)資金流、信息流、物流的關鍵控制點和控制方法。逐步完善的內控體系,是一個宏大的系統(tǒng)工程。相信更加科學合理的內部控制體系會成為實施新的企業(yè)會計準則的有力保障,為推進企業(yè)發(fā)展發(fā)揮重要作用。
五、結語
我國內控體系的構建和不斷完善的過程,很好地體現(xiàn)了企業(yè)內部控制認識的逐步深入,財政部會計司作為內控體系制定者在此方面花費了很多的心血和精力。更加完善的企業(yè)的內控體系,是一個宏大的系統(tǒng)工程。企業(yè)內部控制體系是全面總結企業(yè)管理經驗,同時借鑒國際先進成果后形成的,是企業(yè)健全和實施內控制度的指南。
