一、我國(guó)所有者權(quán)益變動(dòng)表的變化
(一)新增“利得”和“損失”的概念。
我國(guó)在2007年1月1日起實(shí)施的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,增加所有者權(quán)益變動(dòng)表作為第四張主表,明確體現(xiàn)了全面收益觀。所有者權(quán)益變動(dòng)表反映了構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)單獨(dú)列示反映下列內(nèi)容:(1)凈利潤(rùn);(2)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額;(3)會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的累積影響金額;(4)所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)等;(5)提取的盈余公積;(6)實(shí)收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。
上述內(nèi)容中著重體現(xiàn)全面收益的第一和第二項(xiàng)。其中第二項(xiàng)內(nèi)容中所涉及的“利得”和“損失”概念是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》最新引入的?；緶?zhǔn)則對(duì)于二者的定義是:“利得是指由于企業(yè)非日常活動(dòng)形成的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”“損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、與所有者利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！睘榱烁玫脑忈屓媸找?新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“利得”和“損失”分成兩部分:一部分是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失;另一部分是直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。正是這兩個(gè)概念的引入和科學(xué)分類,使得全面收益的報(bào)告成為可能。
(二)列報(bào)格式為棋盤式。
舊的所有者權(quán)益變動(dòng)表,主要按照所有者權(quán)益的組成項(xiàng)目列示,包括實(shí)收資本(或股本)、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金(新公司法已取消該項(xiàng)目)和未分配利潤(rùn)。而新的所有者權(quán)益變動(dòng)表,則是根據(jù)所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)的性質(zhì),分別按照當(dāng)期凈利潤(rùn)、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)等情況分析填列。
所有者權(quán)益變動(dòng)表不同于資產(chǎn)負(fù)債表的賬戶式格式,也不同于利潤(rùn)表的多步式格式,而是首次采用了棋盤式的格式列示。從縱向看,改變了以往按照所有者權(quán)益的各組成部分反映所有者權(quán)益變動(dòng)情況,而是列示導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng),并根據(jù)所有者權(quán)益變動(dòng)的來(lái)源對(duì)一定時(shí)期所有者權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行全面反映;從橫向看,按照所有者權(quán)益各組成部分(包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)和庫(kù)存股)及其總額列示交易或事項(xiàng)對(duì)所有者權(quán)益的影響。格式的變化豐富了內(nèi)容,提供了更多更全面的會(huì)計(jì)信息,從而增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。
(三)列示企業(yè)凈利潤(rùn)及其分配。
本年利潤(rùn)的分配,包括對(duì)所有者或股東的分配和提取盈余公積,在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中式在利潤(rùn)分配表中列示。而在新準(zhǔn)則中,將其作為所有者權(quán)益的減少列示在了所有者權(quán)益變動(dòng)表中。 (四)體現(xiàn)全面收益理念。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)、英國(guó)等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中早已提出全面收益這一概念,并應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。在我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中,是通過(guò)所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動(dòng)表來(lái)體現(xiàn)全面收益理念的。由于全面收益可以簡(jiǎn)單解釋為不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款的凈資產(chǎn)期末比期初的增長(zhǎng)額,即用公式表示為全面收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資。由此可以看出,應(yīng)包括已計(jì)入凈資產(chǎn)的凈利潤(rùn)和利得(或損失)。在所有者權(quán)益變動(dòng)表中,第三項(xiàng)是凈資產(chǎn)本年增減變動(dòng)金額,包括本年凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,其體現(xiàn)的就是企業(yè)的全面收益。
二、所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)用中需注意的問(wèn)題
(一)應(yīng)貫徹“資產(chǎn)——負(fù)債”觀。
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的計(jì)算采用“收入——費(fèi)用”法。按照這種方法,收益被看作是確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行配比后的結(jié)果。也就是說(shuō),將一定時(shí)期的收入減去同一期間的各類相關(guān)成本費(fèi)用后即可得出收益,而資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤(rùn)表的副產(chǎn)品。全面收益體現(xiàn)的則是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)——負(fù)債”觀。該種計(jì)算方法的特征是,收益的確定處于從屬地位,收益的計(jì)量則取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量,利潤(rùn)表被視為是反映企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)情況的報(bào)表,即利潤(rùn)表成了資產(chǎn)負(fù)債表的副產(chǎn)品。該法的理論前提是,企業(yè)價(jià)值增加了多少不是看實(shí)現(xiàn)了多少收益,而是看凈資產(chǎn)(即所有者權(quán)益)增加的情況。目前的所有者權(quán)益變動(dòng)表處于全面收益觀下,強(qiáng)調(diào)以資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量為基礎(chǔ),突出體現(xiàn)了“資產(chǎn)——負(fù)債”觀,以期能更加全面、真實(shí)地反映企業(yè)的收益。因此,應(yīng)用權(quán)益變動(dòng)表時(shí),應(yīng)調(diào)整收益計(jì)量觀念,著眼于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃而不是追求眼前利益。
(二)應(yīng)清晰體現(xiàn)所有者權(quán)益年初余額的調(diào)整。
新準(zhǔn)則實(shí)施前,根據(jù)原會(huì)計(jì)政策,變更和前期差錯(cuò)更正對(duì)所有者權(quán)益本年年初余額的調(diào)整只能在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中體現(xiàn),未受到應(yīng)有的重視,容易導(dǎo)致一種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)與看法,即上年年末余額與本年年初余額一律相等。新的所有者權(quán)益變動(dòng)表則在上年年末余額與本年年初余額之間直接加入會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正對(duì)所有者權(quán)益的調(diào)整金額,十分清晰。此外,新的所有者權(quán)益變動(dòng)表還將所有者權(quán)益各組成部分按“本年金額”和“上年金額”兩欄列示,使得報(bào)表的比較期數(shù)增加。由此,報(bào)表使用者可以通過(guò)比較前年年末、上年年初、上年年末、本年年初和本年年末的數(shù)據(jù),從而獲取相關(guān)信息。
