謹慎原則指會計人員進行會計核算需要持謹慎態(tài)度,選擇穩(wěn)妥的方法,規(guī)避企業(yè)的經(jīng)營風險?！秶H會計準則》中稱之為審慎原則。《會計政策的揭示》中明確指出:“很多交易無法避免地存在著一些不確定性。編制財務(wù)報表中,要通過實施審慎原則對不確定性進行確定,審慎性不代表秘密準備是合理的?！薄毒幹坪统蕡筘攧?wù)報表的結(jié)構(gòu)》中對其也有明確的表示:“在不確定性條件下進行估計時,判斷中加入謹慎,使資產(chǎn)或收益不被高估,并且使負債或費用不被不低估,不允許設(shè)立秘密準備金?！蔽覈髽I(yè)會計制度的有關(guān)規(guī)定和國際會計準則大體是一致的,知識尚沒有明確實施謹慎原則的條件。
二、我國謹慎原則在歷程
過去審慎原則在西方國家的會計實務(wù)中往往就占有著支配地位,并逐步成為重要的一項國際慣例,對于世界范圍內(nèi)的會計準則和通用國際會計準則的制定都有一定的影響。然而,在國際會計理論界對于審慎原則也一直存在著爭論和分歧。支持謹慎原則的人認為,最高管理者往往對企業(yè)的未來過于樂觀。某些決策或許會給企業(yè)帶來風險。會計核算中的審慎原則能夠同過分樂觀估計的向?qū)?yīng)。在投資者看來,高估的風險比低估資產(chǎn)和利潤的危險高得多。通過審慎地預(yù)計費用和損失,少計利潤,能夠積累一定的財力來應(yīng)對可能出現(xiàn)的損失,對于保證企業(yè)的前途和發(fā)展是有益的。而反對者認為,審慎原則會導(dǎo)致會計數(shù)據(jù)嚴重扭曲,與一致性和可比性原是相互違背的。激進的人甚至主張把審慎原則驅(qū)逐出會計理論。
在我國,謹慎原則也經(jīng)歷了一個比較艱難的發(fā)展歷程。其主要原因不是來自學術(shù)界的爭論,更多地是受到了政治歷史因素的影響。在文革以前,我國對于審慎原則持完全的拒絕和批判態(tài)度,成本與市價孰低法、快速折舊法都是批判性的標靶,認為審慎原則完全代表資產(chǎn)階級的利益,故意減輕資本家所得稅負擔,同時加重了勞動人民的稅負,是階級性在會計中的典型表現(xiàn)。改革開放后,會計界對謹慎原則開始重新認識。先后制定出臺了會計制度中采用計壞帳準備和提商品削價準備等能夠體現(xiàn)謹慎原則的相關(guān)會計政策。1992年頒布的《企業(yè)會計準則》,更是將謹慎原則正式當做了會計的基本原則之一。然而改革也對于謹慎原則也是有選擇的,并未將“成本與市價孰低”法列入其中。1998年《股份有限公司會計制度》。明確規(guī)定:境外上市公司年末或中期期沒有按照成本和可變現(xiàn)凈值孰低原則計提短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。2001年出臺的《企業(yè)會計制度》又擴大了謹慎原則的適用范圍,無形資產(chǎn)、在建工程、提取固定資產(chǎn)、委托貸款的減值準備全部納入其中,也標志著我國會計謹慎原則和國際慣例的接軌。
在很長一段時期我國會計界拒絕謹慎原則,不僅是受到政治影響,經(jīng)濟環(huán)境也是一個重要因素。由于長期的計劃經(jīng)濟體制,我國企業(yè)并非自負盈虧、自主經(jīng)營的經(jīng)濟實體,與市場脫節(jié),也就無法感受市場的風險,自身沒有謹慎決策的需要。改革開放后,市場經(jīng)濟體制逐步建立健全,企業(yè)真正成為競爭的主體,真正感受到了市場風險的壓力,也只有這樣才能主動考慮用謹慎原則來規(guī)避風險。逐步接受謹慎原則,可以看做是市場經(jīng)濟意識增強的反應(yīng)。
三、謹慎原則的實施方法
為貫徹謹慎原則,企業(yè)對結(jié)果不確定的未來事項進行會計計量和確認時,應(yīng)選擇以下幾種處理方式:
1、資產(chǎn)期末應(yīng)該按“成本與市價孰低原則”進行計價。在會計期末,如果資產(chǎn)的賬面可變現(xiàn)凈值、可收回價值高于市價,應(yīng)該按照差額計提跌價準備或減值準備。針對應(yīng)收款項中有可能發(fā)生的壞賬做壞賬準備計提。
2、適當減少折舊年限或采取加速折舊方法,早日收回投資,加速固定資產(chǎn)折舊,避免由于技術(shù)進步而造成的無形損耗。
3、對于那些經(jīng)濟事項謹慎確認,應(yīng)減少損失和風險,并適當留有余地。如:托收承付手續(xù)已辦妥,商品己發(fā)出,企業(yè)已經(jīng)取得取貨權(quán),但此時如果有證據(jù)表明購貨單位的財務(wù)狀況已經(jīng)變差,這筆貨款有可能無法收回,可以暫時對營業(yè)收入不予以確認。這是實質(zhì)重于形式原則的要求,也符合謹慎原則。籌建中發(fā)生的開辦費,在開始經(jīng)營的首月一次計入損益,不需要遵循原制關(guān)于“不超過5年的期限內(nèi)進行分期攤銷度”的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)自主開發(fā)成功同時取得相應(yīng)專利權(quán),不需要把已計入損益的開發(fā)、研究經(jīng)費轉(zhuǎn)入到無形資產(chǎn)的價值。債務(wù)重組收益應(yīng)作為資本公積,債務(wù)重組損失應(yīng)當計入當期損益。
4、在存貨計價中應(yīng)選擇“后進先出法”。當物價持續(xù)上漲時,因制造產(chǎn)品而進行的原材料領(lǐng)用存貨應(yīng)該遵循后進先出法來進行計價,計入產(chǎn)品成本的存貨價值要與目前市價接近,這樣對物質(zhì)消耗的足額補償是有利的,財務(wù)成果和計算的成本更加符合實際,庫存原材料的賬面價值較低。
謹慎原則與會計估計密不可分,為此有必要對影響正確估計的因素加以分析。一是需要的信息能夠做到準確、充分;二是會計人員的職業(yè)道德水平和職業(yè)判斷能力;三是某些管理決策者對會計處理是否進行了非法干預(yù)。在企業(yè)業(yè)績不夠理想,需要增加銀行信貸或吸引外資時,以及需要評選先進以得到上級的認可并贏得職位上的升遷時,某些些企業(yè)管理者會通過行政命令,強迫會計人員虛增利潤和資產(chǎn),虛降成本,粉飾經(jīng)營業(yè)績;在企業(yè)經(jīng)營情況較好,獲得的利潤較多時,可能出于逃避企業(yè)所得稅的考慮,某些管理者也會讓會計人員隱瞞利潤,計提秘密準備。實踐中發(fā)現(xiàn),企業(yè)管理者對會計核算的干預(yù),是會計信息失真的最主要原因之一。很多會計人員也會因此屈從于壓力,違背會計職業(yè)道德,迎合領(lǐng)導(dǎo)的需要,出現(xiàn)編造虛假會計信息的情況。
四、謹慎原則實施的注意事項
第一,應(yīng)不斷提高會計人員的職業(yè)道德水平和職業(yè)判斷能力。會計人員必須樹立終身教育的觀念,進一步學習和補充新的業(yè)務(wù)知識和專業(yè)理論,總結(jié)和積累實際工作經(jīng)驗。政府會計管理部門和企業(yè)上級主管部門應(yīng)堅持不斷對企業(yè)會計人員進行有關(guān)培訓(xùn),對會計估計和會計確認等難點問題,進行業(yè)務(wù)經(jīng)驗交流并組織專家講解和。通過多方面努力進一步提高會計人員職業(yè)判斷能力。這是進行會計估計和確認的前提和基礎(chǔ)。會計人員要以有關(guān)制度、會計法規(guī)作為標準,以客觀反映實施為原則,遵守職業(yè)道德,提供真實、客觀、謹慎、經(jīng)得住審計的會計信息。
第二,進一步嚴肅財會法律法規(guī),依法治亂。對于那些濫用謹慎原則進行秘密準備計提而造成會計信息出現(xiàn)嚴重失真,給國家利益帶來損害、給債權(quán)人和投資者造成損失的,要依據(jù)會計法和審計法的有關(guān)規(guī)定堅決追究責任領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)會計人員的責任,并依法嚴肅處理,進行行政或經(jīng)濟處罰。對于觸犯法律、構(gòu)成犯罪的要依法追究其刑事責任。以更加嚴肅的法紀整治混亂的會計核算的狀態(tài),確保國企業(yè)的會計信息質(zhì)量得到穩(wěn)步的提高。
第三,做好信息管理,積累和完善會計估計的各種信息資料,構(gòu)建順暢的信息交流渠道,同時要加強審計監(jiān)督。發(fā)揮社會審計組織和政府審計機關(guān)的職能作用,加強對企業(yè)特別是上市公司中期和年度財務(wù)報告的審計監(jiān)督。通過必要的審計程序?qū)Ρ粚徲嬈髽I(yè)財務(wù)報告進行明確檢查,重點查明存在的主要問題,并作出合適的評價,讓秘密準備沒有可乘之機、可藏之處。一旦發(fā)現(xiàn)秘密準備和重大會計差錯應(yīng)該進行追究調(diào)整處理。
