財務風險和財務內部控制,是一對相伴相生、“老生常談”的話題。對于高校來說,不容忽視。隨著高校規(guī)模的擴張和對外經(jīng)濟交往的頻增。為順利推進大眾化教育進程而累積的銀行債務負擔十分沉重,財務風險也逐漸積聚。然而,目前仍有相當數(shù)量的高校財務風險防范和安全意識淡薄,內部控制系統(tǒng)性不強,權責不明晰、甚至不相容職務未嚴格分離,越位或缺位處理經(jīng)濟事項,進而引發(fā)財務舞弊的事件屢見不鮮。財務風險盡管無處不在,但總體是可控的。潛在的財務風險通過縝密的制度約束可以消除,抑或控制在組織可容忍的范圍內。財務內部控制制度應主動跟進,在內控的范圍、內容、方式或手段方面有所突破。健全的財務內部控制制度,對于防范財務風險、促進高?？茖W健康發(fā)展意義重大。
一、財務風險與內部控制概述
(一)財務風險
財務風險是指企業(yè)或組織財務結構不合理、融資不當使其可能喪失償債能力而導致投資者預期收益下降的風險。財務風險有廣義和狹義之分,決策理論學家狹義上定義風險為損失的不確定性。日本學者龜井利明認為,風險不只是指損失的不確定性,而且還包括盈利的不確定性。這種觀點認為風險就是不確定性,它既可能給活動主體帶來威脅,也可能帶來機會,這就是廣義風險的概念。根據(jù)財務管理活動及關系特征,財務風險主要包括籌資、投資、經(jīng)營、存貨、流動性風險等類型。
(二)內部控制
最早提出內部控制概念的是美國會計師協(xié)會(美國注協(xié)AICPA的前身)。它在1936年的《注冊會計師對財務報表的審查》中,首先提出:“內部控制這一術語是為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn),檢查賬簿記錄事務的準確性,而在公司內部采用的手段和方法?！?985年,美國會計學會(AAA)、美國注冊會計師協(xié)會(AIC-PA)、國際內部審計師協(xié)會(IIA)、美國財務經(jīng)理協(xié)會(FE1)和管理會計師協(xié)會(I—MA)等多個專業(yè)團體聯(lián)合創(chuàng)建了反虛假財務報告委員會(通常稱Treadway委員會)。1987年其贊助機構成立COSO(Committee of Sponsoring Oraaniza-tion,COSO)委員會。即“內部控制委員會”,專門研究內部控制問題。1992年該委員會發(fā)布公告《內部控制整合框架》,提出了由“三個目標”和“五個要素”組成的內部控制框架,成為迄今為止最為權威的內部控制概念。COSO認為,“內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當局及其他員工,為達到財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”。同時指出內部控制包括“控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息的溝通與交流、對環(huán)境的監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素?！?br />
我國將內部控制作為會計監(jiān)督的一個重要組成部分。中注協(xié)1997年實施的《獨立審計具體準則第七號——內部控制和審計風險》中稱,內部控制為“被審計單位保證業(yè)務活動的有效進行,保護資產(chǎn)的安全和完整,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而實施的政策和程序,內部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。”同時也指出了在確定內部控制的可信賴程度時,應當保持應有的職業(yè)謹慎,充分關注內部控制的六個固有限制,即:(1)內部控制的設計和運行受制于成本與效益原則;(2)內部控制一般僅針對常規(guī)業(yè)務活動而設計;(3)即使是設計完善的內部控制,也可能因執(zhí)行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解而失效;(4)內部控制可能因有關人員相互勾結、內外串通而失效;(5)內部控制可能因執(zhí)行人員濫用職權或屈從于外部壓力而失效;(6)內部控制可能因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務性質的改變而削弱或失效。
(三)內部控制與財務風險的關系
1 內部控制的結構完整關系到財務風險防范的有效性。財務風險存在于任何一個財務管理環(huán)節(jié)中,包括資金籌集、財務決策、預算分配和會計核算等。每一個環(huán)節(jié)又涉及到各個崗位職責和財務管理操作流程。內控結構的完整性。指內控結構內容的全面性和各個內控環(huán)節(jié)之間的系統(tǒng)性。財務風險有系統(tǒng)風險和非系統(tǒng)風險之分,但仍然有章可循。財務風險存在于各個財務管理活動中。有效地監(jiān)控和防范財務風險必然要求內控設置的全面化和系統(tǒng)化。內控結構既要體現(xiàn)出內控內容的全面性,又要反映出內控環(huán)節(jié)之間的穩(wěn)定性。否則無法有效地、持續(xù)地防范財務風險。
2 內部控制的制度化是科學決策,降低風險的必要保障。內控的制度化,就是要將財務管理中的財務決策方式、財務崗位職責,財務分工、人員配備、財務流程等納入內控制度中,使之制度化,做到有法可依、有章可循,有效地避免了財務管理的盲目性,明確職責,提高管理效率,從而降低風險。
3 財務風險的存在也促進了內部控制的不斷完善。財務風險的存在,必然對內控的建立提出更高的要求。財務風險體現(xiàn)的形式、程度、特點、人為因素、客觀環(huán)境等等,給內控的內容、方式、著重點的確定提供了參考。財務風險越充分,反映出來的內控越薄弱,那么內控的完善越顯得重要和緊迫。
二、運用系統(tǒng)管理思想科學構建高校財務內控制度體系
(一)系統(tǒng)管理原理
系統(tǒng)管理亦稱一體化整合管理。是以提升核心競爭力和整體價值最大化為目標,以組織核心價值尋向和戰(zhàn)略目標為核心,對組織整體的運行模式、運行效率和運行效益進行全面評估,確立整體解決方案的管理模式。系統(tǒng)管理模式不是管理模塊簡單相加的解決方案,而是使組織整體與子系統(tǒng)之間、模塊與模塊之間的聯(lián)動性、協(xié)調性、增益性得到全面協(xié)調解決的模式。
系統(tǒng)管理既是對系統(tǒng)本身的管理,更是運用系統(tǒng)的觀點對系統(tǒng)尤其是大型復雜系統(tǒng)實施的系統(tǒng)化管理,即遵循系統(tǒng)思想理念,運用系統(tǒng)思維方法,對管理對象進行全過程、全方位的管理。系統(tǒng)管理強調對管理對象進行全方位、全過程的立體式管理。從時間維度上看,系統(tǒng)管理與一般管理不同,一般的管理主要對管理對象的目前狀況進行控制,使之與預期目標一致,而系統(tǒng)管理則不僅注重當前管理,還注重對管理對象行為特征的分析和對發(fā)展趨勢的預測,它在時間維度上堅持系統(tǒng)的整體觀和聯(lián)系觀,強調任何一個系統(tǒng)都是過去、現(xiàn)在和未來的統(tǒng)一,把系統(tǒng)看成是時間的函數(shù)。
從空間維度上看,系統(tǒng)管理與一般管理不同,一般管理往往只關注某個具體特定的管理對象,而系統(tǒng)管理從整體、聯(lián)系和開放的觀點出發(fā)。關注具體對象控制的同時,還考慮該對象與其他事物的關聯(lián)性以及對象與環(huán)境的相互作用。
(二)高校財務內部控制系統(tǒng)構成及存在的問題
財務內控制度的構建,必須與高校的財務管理模式相匹配。一般來講,對于規(guī)模較小或新校區(qū)建設任務重、資金壓力大的高校,采取相對集權的財務管理模式更為精簡和富有實效;而對于規(guī)模較大的高校(學生人數(shù)在20000人以上,當然不能一概而論),采取分級分權管理模式。即通過分級放權歸口管理,便于明確責任,有利于實現(xiàn)內控監(jiān)管的精細化。內控制度的構建,應當與高校采取的財務管理模式相適應。
研究和實踐高校財務內部控制應樹立系統(tǒng)管理的思想。高校財務內控制度監(jiān)控約束的內容很多,根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的關聯(lián)程度,筆者認為主要有以下八個相對獨立但又相輔相成的、呈網(wǎng)狀交織的內控子系統(tǒng),即預算管理控制系統(tǒng)、會計核算管理控制系統(tǒng)、資金管理控制系統(tǒng)、收入組織與學生資助管理控制系統(tǒng)、分配與績效管理控制系統(tǒng)、票據(jù)(含支票)與印鑒管理控制系統(tǒng)、財務信息發(fā)布與查詢管理控制系統(tǒng)、內部稽核管理控制系統(tǒng)。其中,預算管理控制系統(tǒng)、會計核算管理控制系統(tǒng)、資金管理控制系統(tǒng)、收入組織與學生資助管理控制系統(tǒng)、分配與績效管理控制系統(tǒng)是重中之重。而預算管理控制系統(tǒng)又是貫穿整個高校財務內控制度體系的主線和核心,會計核算管理控制系統(tǒng)是控制的基礎,資金管理控制系統(tǒng)是控制的關鍵。
1 預算管理控制系統(tǒng)。預算是財務工作的指揮棒,既是高校內部會計控制的重要內容之一,又是貫穿整個高校財務內控制度體系的主線和核心。目前,高校預算執(zhí)行中普遍存在的問題是:預算觀念淡薄,預算編審重視程度不夠,預算與執(zhí)行脫節(jié)、管理松散、控制不嚴。預算時間過短、過粗,導致預算不準確、不全面。調整帶有隨意性,執(zhí)行力不強,最終導致預算缺乏剛性和約束,失去了其應有的權威性和約束力。
2 電算化條件下的會計核算管理控制系統(tǒng)。高校的一切經(jīng)濟活動最終會通過會計核算管理系統(tǒng)加以集中反映。會計核算管理控制系統(tǒng)的基本功能是防止造假和提高效益,也是財務內部控制的基礎。高校會計核算管理目前已基本實現(xiàn)了會計電算化。它一方面提高了會計數(shù)據(jù)處理的速度和會計核算的準確性、可靠性;另一方面對高校財務內部控制有很大的影響,促使內部控制在控制方式、控制對象等方面發(fā)生了顯著變化。人機結合的計算機內部控制措施,取代傳統(tǒng)的人員內部牽制制度。會計賬務處理集中化,傳統(tǒng)會計的編制科目匯總表、憑證匯總表,試算平衡檢查,總賬、明細賬的核對等內部控制自然消失。會計核算無紙化,修改數(shù)據(jù)難留痕跡。未經(jīng)授權的人員可能通過計算機或網(wǎng)絡瀏覽全部數(shù)據(jù)文件。復制、偽造、銷毀單位重要的財務數(shù)據(jù)。因此,計算機犯罪具有很大的隱蔽性和危害性?？刂莆璞缀头缸锏碾y度也大大增加。
3 資金管理控制系統(tǒng)。組織存續(xù)和發(fā)展離不開健康的資金血液。高校雖不同于企業(yè),但企業(yè)資金運作的諸多成功經(jīng)驗對于高校資金管理而言,有借鑒意義。要保證學校各項教育活動運轉正常,資金鏈不能斷裂是關鍵,也是最基本的要求。1999年教育擴招以來。為改善辦學條件,提高教育質量,提升辦學層次,增強學校競爭力,各高校通過向金融機構舉債等方式,投入到基礎設施、教學科研等方面的項目多。資金量龐大。根據(jù)教育部、財政部2004年聯(lián)合下發(fā)的《關于進一步加強直屬高校資金安全管理的若干意見》(教財[2004]38號)強調,高校資金的安全管理要以實現(xiàn)資金數(shù)量完整、交易公平、效益保證為前提,具體包括資金存取的安全性、資金活動的有效性、資金效益的保障性三個層面的內容。時至今日,仍有不少高校資金安全意識淡薄,內控制度乏力,監(jiān)控不到位。雖然迄今為止國內公辦高校尚無因資金鏈斷裂而引發(fā)破產(chǎn)風險的先例,但超過學校財力和風險承受能力而過度負債的問題,應受到各方高度關注。
4 收入組織和學生資助管理控制系統(tǒng)。高校收入的主要來源仍然是學費等各項事業(yè)性收費。收費與資助工作事關學生的基本利益。當前高校尤其是公辦師范類院校欠費相當突出,經(jīng)濟困難而需要資助的學生群體龐大。兩個因素疊加的結果。使高校捉襟見肘的財務狀況更顯突出。收費與資助管理工作的重要性不言而喻。若內控制度設計不當,學雜費減免、獎學金助學金評定、困難補助的發(fā)放等方面稍有疏忽,在學生中乃至社會上都會產(chǎn)生不良的影響。此外,對校辦產(chǎn)業(yè)、后勤等經(jīng)營性實體,以及聯(lián)合辦學、各類培訓等創(chuàng)收項目,也應規(guī)范管理。
5 分配與績效管理控制系統(tǒng)。傳統(tǒng)的分配與績效管理主要依賴于手工歸集收入。主管人員照章計提。目前,已有部分高校的分配績效管理系統(tǒng)實現(xiàn)了“人機”結合的電算化分配管理。校內分配制度執(zhí)行的流程是:主要通過計算機定期匯總基本信息,人工辨別選擇特定的分配比例,計算機系統(tǒng)計算并通過會計核算系統(tǒng)自動完成上賬。為避免人為操縱出現(xiàn)的分配的隨意性,應建立科學的分配與績效監(jiān)控制度。同時,隨著高校的發(fā)展,并受專業(yè)的市場接受度、管理職能、創(chuàng)收能力等因素影響,學校與各二級單位之間、教學單位與非教學單位之間、學院與學院之間、部門與部門之間,存在著不同的利益主體與利益訴求,分配格局日益錯綜復雜。高校內部一方面存在單位之間收入差距越來越大的問題,公平分配的呼聲日漸高漲。另一方面。平均主義、苦樂不均、分配不公的問題也逐漸暴露。如何更好地、合理地落實好效率優(yōu)先的分配原則,克服更高平臺上的“大鍋飯”問題也亟待解決。分配與績效管理控制系統(tǒng)應當在高?？冃гu價和分配制度方面發(fā)揮動態(tài)監(jiān)管、及時預警和提出建設性意見的作用。
6 票據(jù)、支票和印鑒管理控制系統(tǒng)。票據(jù)管理是高校收入管理的源頭。這里的票據(jù)是高校履行國家賦予的行政事業(yè)性收費職能所使用的收據(jù),是高校收入的法定憑證和會計核算的原始憑證,也是財政、物價、審計等部門進行檢查監(jiān)督的重要依據(jù)。因此,加強票據(jù)管理。有利于規(guī)范高校收費管理工作,保障收入及時、完整、足額實現(xiàn)并上繳財政,遏制自立收費項目、自定收費標準等亂收費行為。
支票作為一種付款憑證,一旦填寫了相關內容,并加蓋了留存在銀行的預留印鑒后,即可成為開戶銀行提現(xiàn)或轉賬結算的憑證。所以,在使用上必須加強管理,同時采取必要措施妥善保管,以免發(fā)生非法使用或盜用、遺失等情況,給國家和學校造成損失。
7 內部稽核管理控制系統(tǒng)。財務部門內部稽核不同于內部審計。國際內部審計師協(xié)會將內部審計定義為:“內部審計是一項獨立、客觀的咨詢活動,用于改善機構的運作并增加其價值。通過引入一
種系統(tǒng)的、有條理的方法去評價、改善風險管理、控制和公司治理流程的有效性,內部審計可以幫助一個機構實現(xiàn)其目標?！痹谖覈?內部審計是指由被審計單位內部機構或人員。對其內部控制的有效性、財務信息的真實性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果等開展的一種評價活動。內部審計是和政府審計、注冊會計師審計并列的三種審計類型之一。而財務部門內部稽核,從其組織上來講,它隸屬于財務部門;從其職能上來講,是財務部門內部的“調音師”,是發(fā)揮財務內部監(jiān)督職責的“最后防線”;從其目的上來看,在于防范財務部門內部出現(xiàn)會計核算差錯和財務管理人員舞弊。通過稽核,對會計核算和財務管理工作中出現(xiàn)的疏忽、錯誤、舞弊,或發(fā)現(xiàn)財務內部管理中出現(xiàn)的不協(xié)調因素,及時加以制止或矯正,以提高會計核算工作的質量。會計稽核是會計工作的重要內容之一,也是規(guī)范會計行為、提高會計工作質量的重要保證。
8 財務信息發(fā)布與查詢管理控制系統(tǒng)。隨著高校的不斷發(fā)展,學校決策層對財務綜合管理信息和核心數(shù)據(jù)、學院領導對學院各類經(jīng)費分配信息、教職工對工資個稅及個人科研經(jīng)費信息、學生對收費與資助信息等方面的需求量越來越大,時效性要求也越來越高。但目前絕大多數(shù)高校的財務信息系統(tǒng)實質上仍然是一個相對封閉的“信息孤島”。由于信息渠道不暢通,溝通不及時,必然會影響決策層的正確決策和信息需求各方對財務信息服務的滿意度。同時,由于財務部門的核心、敏感特質,其統(tǒng)轄的工作內容事關學校的經(jīng)濟命脈和教職工的切身利益,故對外提供財務信息等服務之前,一定要有嚴格的內控制度約束,確保其真實、準確、及時、嚴肅。
三、切實采取措施健全和完善財務內控制度,有效防范財務風險
由于缺乏預防機制,風險的發(fā)生往往是由“內部人”監(jiān)守自盜造成的。因此,發(fā)生財務風險的最主要的原因仍然是內部控制的缺失。2009年查處的四川某高校財務處主持工作的副處長王某重大舞弊案件,就是典型的內控制度不健全、長期缺乏監(jiān)管、財務負責人“一條龍作業(yè)”引發(fā)的內控制度舞弊案。經(jīng)查,2002～2007年期間,該校財務報表均由王某自己制作,自己審核;利用職務之便,多次違規(guī)按照會計口令做賬、使用出納的私人印章和財務專用章;長期違規(guī)參與收費,采取收入不入賬等方式,累計貪污430余萬元,另外造成學校收入144余萬元去向不明。此案的爆發(fā),在四川省屬高校中引起了極大震動。
為保證財務管理運行的全過程處于嚴密、安全的控制之中,必須樹立正確的“系統(tǒng)內控觀”。在堅持分工明確、權責明晰、互相牽制和制約的、安全管理原則前提下,結合各高校實際情況,以預算內控為主線,統(tǒng)領財務內控制度,對各財務內控子系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的問題及時進行會診,提出解決方案,并采取措施進一步健全和完善財務內控體系。
(一)強化預算剛性,嚴格預算調整程序
預算管控應貫穿高校經(jīng)濟活動的始終,財務內控應突出預算的主線與核心作用。高校要根據(jù)“量入為出、收支平衡、積極穩(wěn)妥、統(tǒng)籌兼顧、保證重點、勤儉節(jié)約”的原則編制年度財務預算。堅持科學預算、全面預算。要構建有效的預算管理體制,治理軟預算約束,強化預算剛性。嚴格預算調整,減少預算收入追減、支出追加事項。對預算執(zhí)行中的調整問題。應在充分規(guī)劃論證的前提下,嚴格執(zhí)行分級授權審批制度,即學校常委會或財經(jīng)委員會、校長、副校長、財務處長的分級授權審批制度。堅決杜絕越權審批調整預算,特別注意防止支出追加、收入追減的隨意性。強化節(jié)約辦學意識,提高依法理財能力。要認真貫徹科學發(fā)展觀。加快由粗放辦學向精細化管理模式的轉變,倡導勤儉節(jié)約的精神,精打細算,嚴格控制支出。進一步加強項目資金監(jiān)管,建立和完善專項經(jīng)費的績效考評制度,構建科學可行的績效評價體系,對專項項目資金使用和建設情況及時追蹤問效,確保專項資金按照預算確定的具體項目和資金使用方向、進度落實。切實降低日常消耗性支出,降低辦學成本,提高資金利用率,促進高?？沙掷m(xù)發(fā)展。
對支票和印鑒的管理,一是要嚴格貫徹“票印分管”的原則,空白支票和印章不得由一人負責保管,并明確責任,形成制約機制,防止舞弊。二是要做好支票簽發(fā)與保管工作。支票簽發(fā)工作由負責銀行存款收支業(yè)務的出納(銀行出納)擔任,審核記賬及復核人員不能兼任支票的簽發(fā)工作。支票存根和退回的作廢支票要同其他會計憑證一樣妥善保管。三是印鑒的管理。印鑒包括財務部門內部相關人員個人名章和支票印鑒。作為經(jīng)濟工作者,應有較強的安全和風險防范意識。財務工作個人名章由相關人員自行妥善保管,不應隨意置放。同時,要防止個人名章的使用監(jiān)管制度流于形式,杜絕圖省事、簡化工作程序或責任心不強等出現(xiàn)財務內部個別人員借機舞弊的行為發(fā)生。
(七)推進內部稽核制度化、規(guī)范化
財務內部稽核應依據(jù)國家財經(jīng)法規(guī)和高校財務會計制度,檢查、復核各項財務收支及其涉及的經(jīng)濟活動的合法性、合理性和會計處理的正確性,同時應系統(tǒng)地對其他內控子系統(tǒng)的運行情況進行監(jiān)控,并對稽核中發(fā)現(xiàn)的問題及時進行處理或提出處理建議,包括對各項財務收支及其涉及的經(jīng)濟活動的事前、事中審查和事后復核。對內容不合法、不真實、手續(xù)不完備、收支額度不準確的原始憑證或記賬憑證予以退回,或要求更正、補充。稽核人員在對經(jīng)濟活動、經(jīng)濟業(yè)務進行稽核監(jiān)督的過程中,若發(fā)現(xiàn)異常情況必須及時向部門領導報告,并采取有效措施進行處理。財務部門的內部稽核分為日?；撕蛯ｍ椈?。對中小規(guī)模的高校,內部稽核一般通過設置審核、復核、主辦會計等層次的崗位來監(jiān)控,規(guī)模較大的高?？稍谪攧詹块T內部設置獨立的稽核科室負責。當然,無論是哪種模式,都需要建立一套系統(tǒng)的內部稽核操作規(guī)范,確保內部稽核形式與實質的統(tǒng)一,推進內部稽核制度化、規(guī)范化。
(八)建立規(guī)范嚴格的財務信息發(fā)布與查詢管理制度
在信息發(fā)布與提供查詢服務方面,應建立嚴格的復核審批制度和信息更新等制度。一是為確保對外發(fā)布的各類財務信息的真實準確而建立的財務信息逐級復核制度?；鶎訊徫蝗藛T、中層管理人員、高層管理人員應認真逐級復核財務信息,簽字確認后,由指定崗位人員統(tǒng)一對外發(fā)布。二是為確保信息需求方及時、動態(tài)地查詢、了解財務信息而建立的信息定期或實時更新制度。為了給學校管理層和廣大師生及時提供各類信息服務。在確保財務信息系統(tǒng)安全的情況下,財務部門必須建立信息定期更新制度,有條件的高校,可借助校園網(wǎng)公共基礎信息平臺,通過建立財務VPN等系統(tǒng),實現(xiàn)數(shù)據(jù)實時更新傳送,以滿足各方需要。三是為確保財務公開信息的嚴肅性應當建立責任追究制。由于財務信息的特殊性,其查詢權限原則上應限定在主辦會計以上職務的人員范圍之內。一般財務人員不得通過財務信息系統(tǒng)查詢和更改歷史數(shù)據(jù)庫(一般為上一各財政年度年結以前的數(shù)據(jù)),未經(jīng)授權不得對外提供當期信息查詢服務。對未按規(guī)定程序審批(包括越級審批)而擅自對外公開發(fā)布、提供查詢服務或更改財務數(shù)據(jù)信息的,應嚴肅批評教育或給予一定的經(jīng)濟、行政處罰甚至追究刑事責任,以確保財務信息公開等對外服務程序化、規(guī)范化。
