一、引言
我們?cè)诖擞懻撌欠窬哂袑?duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的一般表示形式,即可否對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象范疇系統(tǒng)進(jìn)行統(tǒng)一建模呢?我們可以確定這一表示形式必須能夠反映企業(yè)的交易關(guān)系與生產(chǎn)關(guān)系,并支持所有可能性的會(huì)計(jì)剩余計(jì)算規(guī)則。
二、會(huì)計(jì)對(duì)象與REA本體模型
會(huì)計(jì)對(duì)象是對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的會(huì)計(jì)解釋,而經(jīng)濟(jì)事實(shí)則要通過(guò)經(jīng)濟(jì)本體來(lái)描述,我們選擇與會(huì)計(jì)血緣關(guān)系最密徹的REA本體模型為基礎(chǔ)來(lái)討論會(huì)計(jì)對(duì)象的表示問(wèn)題。
會(huì)計(jì)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源,而權(quán)益則是利益關(guān)系人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán);在REA(Resource-Events-Agent)模型里,權(quán)益關(guān)系蘊(yùn)含于Commitment,后者與經(jīng)濟(jì)資源(Resource)、利益關(guān)系人(Agent)共同組成經(jīng)濟(jì)事件(Event)的基本要素。REA本體模型如圖1所示。
三、會(huì)計(jì)本體與經(jīng)濟(jì)本體的映射關(guān)系
權(quán)益關(guān)系僅表明了企業(yè)的交易關(guān)系,未明確其生產(chǎn)過(guò)程,企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程實(shí)際上就是經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)換過(guò)程。資源的生產(chǎn)轉(zhuǎn)換過(guò)程粗粒級(jí)至全球供應(yīng)鏈,細(xì)粒級(jí)至企業(yè)作業(yè)流程;以什么標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)單項(xiàng)資源并由此確認(rèn)生產(chǎn)流程具有明顯的技術(shù)特色,也不存在嚴(yán)格的劃分準(zhǔn)則,不過(guò)不論怎么劃分,最終所得的流程體系都邏輯上聯(lián)結(jié)成一個(gè)由資源轉(zhuǎn)換節(jié)點(diǎn)構(gòu)成的有向圖。細(xì)致地考察資源的轉(zhuǎn)換關(guān)系,每一類轉(zhuǎn)換實(shí)質(zhì)就是一個(gè)形如“F(Input-Resources)= Output-Resources”的遞歸計(jì)算函數(shù),這里的資源類型(包括輸入資源類型與輸出資源類型)只考慮了其技術(shù)屬性,如加工過(guò)程W輸入數(shù)量a的原材料A與數(shù)量b的原材料B輸出數(shù)量c半成品C。按同樣的方式從資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)與價(jià)值屬性進(jìn)行考察,可以發(fā)現(xiàn)交易關(guān)系其實(shí)是對(duì)經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)權(quán)價(jià)值屬性的計(jì)算,如B企業(yè)訂購(gòu)了A企業(yè)100單位的某產(chǎn)品W,對(duì)A而言存在“在時(shí)點(diǎn)t前將100單位的W類型產(chǎn)品的產(chǎn)權(quán)由A轉(zhuǎn)移給B”的資源產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)換關(guān)系。通過(guò)將資產(chǎn)定義為產(chǎn)權(quán)價(jià)值屬性與技術(shù)屬性的組合類,只要建立合適的資產(chǎn)-經(jīng)濟(jì)資源映射關(guān)系,就可以把企業(yè)市場(chǎng)交易的契約關(guān)系與資產(chǎn)專用性的依賴關(guān)系統(tǒng)一映射到資產(chǎn)轉(zhuǎn)換關(guān)系類型上,理論上奠定了充分表達(dá)剩余計(jì)算意向性的概念基礎(chǔ)。當(dāng)然這里的充分表達(dá)并不是說(shuō)會(huì)計(jì)可以先知先覺地預(yù)測(cè)到企業(yè)的未來(lái)事項(xiàng),而是說(shuō)這樣的表示形式已經(jīng)充分發(fā)揮了認(rèn)知的潛能。會(huì)計(jì)本體與經(jīng)濟(jì)本體的映射關(guān)系如圖2所示。
就會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的概括而言,在形式上會(huì)計(jì)本體與經(jīng)濟(jì)本體幾乎毫無(wú)區(qū)別,這也是今天會(huì)計(jì)信息廣泛被用于經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的原因;但會(huì)計(jì)本體與經(jīng)濟(jì)本體并不處于同一個(gè)層次,而只是構(gòu)成同態(tài)映射關(guān)系,我們可以從會(huì)計(jì)信息中推測(cè)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事件,卻不能推斷它的具體情況?？梢哉f(shuō),會(huì)計(jì)本體與經(jīng)濟(jì)本體越接近,它表達(dá)財(cái)富分配意向的能力就越強(qiáng);不過(guò)會(huì)計(jì)本體必然只是一個(gè)家族相似的范疇系統(tǒng),這與資產(chǎn)轉(zhuǎn)換關(guān)系可以統(tǒng)一表示的基礎(chǔ)是相同的:資產(chǎn)轉(zhuǎn)換關(guān)系是遞歸計(jì)算函數(shù)。我們未對(duì)會(huì)計(jì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換關(guān)系的具體形式進(jìn)行歸類分析,僅在表1中對(duì)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中幾種典型的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換關(guān)系進(jìn)行了舉例說(shuō)明。
資產(chǎn)是轉(zhuǎn)換關(guān)系的集合,這說(shuō)的只是資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況,如資產(chǎn)組合的未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)、資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)值,都是對(duì)未來(lái)資產(chǎn)可能發(fā)生轉(zhuǎn)換的估計(jì)。資產(chǎn)轉(zhuǎn)換關(guān)系僅是對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的一種模糊概括,不能替代現(xiàn)實(shí)發(fā)生的轉(zhuǎn)換過(guò)程,這一轉(zhuǎn)換過(guò)程構(gòu)成會(huì)計(jì)計(jì)算的另一個(gè)重要依據(jù)——會(huì)計(jì)對(duì)象的蹤跡,在價(jià)值屬性上對(duì)應(yīng)成本的概念。某債券生成蹤跡如表2所示。
蹤跡記錄的是會(huì)計(jì)對(duì)象的實(shí)際生成過(guò)程,但并不是對(duì)原始經(jīng)濟(jì)事實(shí)的樸素反映,而是在會(huì)計(jì)范疇系統(tǒng)約束下的一個(gè)建構(gòu)性解釋過(guò)程:對(duì)象是會(huì)計(jì)分類的對(duì)象,如現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)、存貨、應(yīng)付債券等等,雖然這些會(huì)計(jì)對(duì)象往往與經(jīng)濟(jì)事實(shí)對(duì)象能夠建立對(duì)應(yīng)關(guān)系,但前文已做論述,這一映射關(guān)系不是同構(gòu)的,總會(huì)有一些對(duì)其他經(jīng)濟(jì)應(yīng)用重要的信息被排除在會(huì)計(jì)之外,而一些事實(shí)上不存在或未發(fā)生的信息被建構(gòu),如折舊、公允價(jià)值變動(dòng)損益等等;價(jià)值屬性的計(jì)量是蹤跡記錄的主線,最終會(huì)計(jì)計(jì)算以各對(duì)象的貨幣計(jì)量值為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)權(quán)益的通約,技術(shù)轉(zhuǎn)換關(guān)系是為計(jì)算價(jià)值轉(zhuǎn)換關(guān)系鋪墊的,亦即是說(shuō)蹤跡記錄的目的是剩余計(jì)算,哪些特征納入蹤跡記錄過(guò)程取決于會(huì)計(jì)制度安排。
四、結(jié)論
綜上所述,權(quán)益的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)轉(zhuǎn)換關(guān)系,而資產(chǎn)則是轉(zhuǎn)換關(guān)系的集合,它們互為前提地在會(huì)計(jì)對(duì)象的蹤跡與轉(zhuǎn)換關(guān)系中得以表示。這樣對(duì)象蹤跡與轉(zhuǎn)換關(guān)系不僅準(zhǔn)確地包含了會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)資產(chǎn)的公認(rèn)定義——“企業(yè)從過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,也全面概括了各種權(quán)益關(guān)系;會(huì)計(jì)剩余計(jì)算在邏輯上可統(tǒng)一表示為對(duì)對(duì)象蹤跡與資產(chǎn)轉(zhuǎn)換關(guān)系的遞歸計(jì)算函數(shù)。
