隨著我國對外開放的深化,涉外經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益增多。由于跨國經(jīng)營的復雜性和國際貨幣體系的變動,加之日益突出的外匯風險問題,外幣交易業(yè)務(wù)的會計處理已日益引起涉外企業(yè)的關(guān)注,而匯兌差額的會計處理就成為外幣交易業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵問題。2005年7月人民幣匯率改革后,人民幣對外幣幣值的波動越來越明顯,僅對美元匯率升值累計就超過20%。由此,匯兌差額對于上市公司業(yè)績影響的程度也逐漸加重。相關(guān)研究機構(gòu)測算,目前人民幣匯率每上調(diào)一個百分點,就會給航空股帶來三億元左右的收益。
本文在關(guān)注匯率較大波動狀況下僅對企業(yè)正常經(jīng)營期間外幣交易業(yè)務(wù)中的匯兌差額(不含非正常經(jīng)營期間發(fā)生的匯兌差額和經(jīng)營期間特殊外幣業(yè)務(wù)發(fā)生的匯兌差額)的會計處理進行分析,以期正確反映不穩(wěn)定的匯兌差額對企業(yè)財務(wù)狀況、盈虧業(yè)績和所得稅負擔的影響,便于企業(yè)進行外匯風險防范控制,提高會計信息質(zhì)量。
一、匯兌差額的影響因素分析及重分類
涉外企業(yè)存在大量以外幣計價或者結(jié)算的外幣交易。在浮動匯率制度下,外幣與人民幣的匯率經(jīng)常會發(fā)生波動,從而產(chǎn)生匯兌差額。匯兌差額指的是對同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差額。產(chǎn)生匯兌差額的既有貨幣性項目,也有非貨幣性項目。
(一)匯兌差額的影響因素分析
影響匯兌差額的因素主要有:外幣業(yè)務(wù)的記賬方法、外幣債權(quán)債務(wù)賬戶在交易發(fā)生和結(jié)算時匯率不同形成的匯兌差額的處理方法、匯兌差額的確認觀點、匯兌差額計算和結(jié)轉(zhuǎn)的時間不同形成的匯兌差額的核算方法以及企業(yè)對折算匯率的選擇等。(見表1)
涉外企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的核算首先應(yīng)明確采用的記賬方法,根據(jù)自身的業(yè)務(wù)情況來選擇采用統(tǒng)賬制還是分賬制;明確我國企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的會計處理采用的是兩項業(yè)務(wù)觀點、匯兌差額的確認是應(yīng)列計觀點,這對于匯兌差額的會計處理至關(guān)重要。
在外幣統(tǒng)賬法、兩項業(yè)務(wù)觀、應(yīng)列計觀點確認匯兌差額的情況下,外幣業(yè)務(wù)按匯兌差額計算和結(jié)轉(zhuǎn)的時間不同,可以分為逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法和集中結(jié)轉(zhuǎn)法兩種;由于企業(yè)可以選用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率作為折算匯率記賬,也可以考慮選用即期匯率的近似匯率作為折算匯率。這樣便產(chǎn)生了四種外匯業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法:外幣賬戶按即期匯率折算下的逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法;外幣賬戶按即期匯率的近似匯率折算下的逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法;外幣賬戶按即期匯率折算下的集中結(jié)轉(zhuǎn)法;外幣賬戶按即期匯率的近似匯率折算下的集中結(jié)轉(zhuǎn)法。
(二)匯兌差額核算的重分類
準則規(guī)范的外幣交易包括:買入或者賣出以外幣計價的商品或勞務(wù);借入或者借出外幣資金;其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。但筆者認為按照匯兌差額的產(chǎn)生來源,正常經(jīng)營期間內(nèi)發(fā)生的一般外幣業(yè)務(wù)匯兌差額按以下分類似乎對核算更為有用:交易匯兌差額(發(fā)生以外幣計價的購銷業(yè)務(wù)時,由于收回或償付債權(quán)債務(wù)而產(chǎn)生的匯兌差額)、兌換匯兌差額(外幣之間或外幣與記賬本位幣兌換時產(chǎn)生的匯兌差額)、調(diào)整匯兌差額(期末將外幣賬戶的余額按期末市場匯率進行調(diào)整時而產(chǎn)生的匯兌差額)、折算匯兌差額(期末編制合并會計報表時,將外幣表示的報表折算為以記賬本位幣表示的報表時產(chǎn)生的匯兌差額)。前三項屬于外幣交易業(yè)務(wù)中匯兌差額的范疇,第四項屬于報表折算業(yè)務(wù)中匯兌差額的問題。“兌換匯兌差額”、“交易匯兌差額”是已實現(xiàn)了匯兌差額;“調(diào)整匯兌差額”、“折算匯兌差額”屬于未實現(xiàn)匯兌差額,與此有關(guān)的損益尚未最終確定。
考慮到匯兌差額的重分類,可以認為,涉外企業(yè)正常經(jīng)營期間發(fā)生的貨幣兌換業(yè)務(wù)會產(chǎn)生外幣“兌換匯兌差額”;而除貨幣兌換外的其他外幣交易,在逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法下平時可能產(chǎn)生外幣“交易匯兌差額”,集中結(jié)轉(zhuǎn)法下平時無外幣“交易匯兌差額”的問題;期末,無論逐筆結(jié)轉(zhuǎn)法,還是集中結(jié)轉(zhuǎn)法都會產(chǎn)生外幣“調(diào)整匯兌差額”。
按匯兌差額來源進行重分類揭示,可以明確反映企業(yè)各種性質(zhì)匯兌差額的發(fā)生額,反映匯率變動對企業(yè)本期損益的影響是否實現(xiàn),提供的會計信息對決策更加有用。
二、未實現(xiàn)交易匯兌差額的會計及所得稅處理
(一)未實現(xiàn)交易匯兌差額的會計處理
外幣交易匯兌差額按交易業(yè)務(wù)是否結(jié)算分為已實現(xiàn)匯兌差額和未實現(xiàn)交易匯兌差額。按照現(xiàn)行外幣折算準則的應(yīng)列計觀點認為,正常經(jīng)營期間的不論是實際實現(xiàn)的匯兌差額,還是因為匯率波動引起的尚未實現(xiàn)的匯兌差額都應(yīng)在會計核算中及時反映,全部確認為當期損益。這種處理方法采用的是權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)和全面收益觀,在匯率波動不大時,對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大。但在匯率出現(xiàn)較大波動時,對持有外幣資產(chǎn)或承擔外幣負債金額較大的企業(yè)而言,其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不可小覷。如2008、2009年澳元兩年內(nèi)的貶值和升值幅度均超過30%,僅就中國中鐵公司而言,2008年的澳元貶值,導致其2008年較2007年的凈利潤下降65%,2009年澳元又強勁升值,導致凈利潤又大幅增長。中鐵公司這兩年的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)生較大幅度的波動并非企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營所致,而是源于巨額的未實際發(fā)生的匯兌差額。巨額未實現(xiàn)損益和當期正常損益不加以區(qū)分勢必降低企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等會計信息的真實性、可比性。
此外,進入當期損益的未實現(xiàn)交易匯兌差額并未引起企業(yè)現(xiàn)金的實際流動。比如,作為企業(yè)利潤組成部分的未實現(xiàn)交易匯兌收益并未給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入,但是由此帶來的所得稅繳納和利潤分配卻成為企業(yè)的現(xiàn)金流出。在未實現(xiàn)交易匯兌收益金額較大時,這種超前分配,可能會使企業(yè)面臨現(xiàn)金短缺的風險。
正常經(jīng)營期間,對于未實現(xiàn)交易匯兌差額計入當期損益的處理方法,我國企業(yè)會計準則(2006)和國際會計準則、美國財務(wù)會計準則采取的方法一致,但鑒于這樣處理的弊端,我國會計屆也提出了遞延法、備抵法等多種處理觀點。
在全面收益觀下,筆者認為可以考慮結(jié)合“全面收益表”的推行,補充列示現(xiàn)行利潤表不能反映的已確認未實現(xiàn)的損益,增加匯兌差額對企業(yè)影響的透明度。目前,涉外業(yè)務(wù)較多的企業(yè)應(yīng)專設(shè)“匯兌差額”一級科目,下設(shè)“已實現(xiàn)交易匯兌差額”和“未實現(xiàn)交易匯兌差額”兩個二級科目進行核算,以明確匯率變化對本期損益的真實影響。在利潤表上,應(yīng)將未實現(xiàn)交易匯兌差額單獨反映,并在附注中披露計入當期損益的匯兌差額的性質(zhì)。
看來,盡快制定匯率較大波動時外幣交易匯兌差額的核算辦法,完善匯兌差額的披露乃當務(wù)之急。
(二)未實現(xiàn)交易匯兌差額的所得稅處理
我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十九條規(guī)定:“企業(yè)在貨幣交易中,以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失,除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外,準予扣除?！?br />
企業(yè)會計準則(2006)和《企業(yè)所得稅法實施條例》對匯兌差額的處理是一致的,不需要進行納稅差異調(diào)整。但是,在匯率大幅波動時,將數(shù)額較大的未實現(xiàn)交易匯兌差額作為本期損益計入當期應(yīng)納稅所得額的做法并非合理。未實現(xiàn)的匯兌收益作為計算當期所得稅的基礎(chǔ),會導致企業(yè)當期多繳納所得稅;未實際發(fā)生的匯兌損失作為當期稅前扣除項目,會影響企業(yè)所得稅的稅基,導致企業(yè)當期少交所得稅,也違背了企業(yè)所得稅的據(jù)實扣除原則。
筆者認為未實現(xiàn)交易匯兌差額其實是一種公允價值的變動,期末由于公允價值變動而計入當期損益的金額不應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額;可以考慮將未實現(xiàn)交易匯兌差額作為暫時性差異,其納稅金額部分以遞延所得稅形式反映并待實際實現(xiàn)期間繳納。這樣處理和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債在資產(chǎn)負債表日公允價值的變化的納稅處理也是一致的。
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