加大技術項目研發(fā)、提高企業(yè)的原始創(chuàng)新能力、集成創(chuàng)新能力和引進消化吸收再創(chuàng)新能力,是我國實施科教興國戰(zhàn)略和人才強國戰(zhàn)略的重要舉措。本文結合技術項目研發(fā)的會計特點,分析當前在技術項目研發(fā)支出會計處理中存在的問題,提出加強技術項目研發(fā)支出會計處理的方法,以期對技術項目研發(fā)支出會計處理工作提供借鑒。
一、技術項目研發(fā)會計處理現(xiàn)狀
我國2001年1月1日實施的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》規(guī)定:“自主開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究開發(fā)費用,應于發(fā)生時確認為當期費用?！痹摃嫓蕜t關于研發(fā)支出的這一規(guī)定,對其核算作出了規(guī)范,但從準則的具體條款來分析,無論研發(fā)成功與否,其依法申請取得前所發(fā)生的支出全部作為當期費用處理。這種做法與準則出臺之前實踐中的做法沒有根本性的改變。如果研發(fā)成功,予以資本化的也只是依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等,這筆費用相對于研發(fā)過程中的支出來說,是微不足道的。
我國財政部于2006年2月15日印發(fā)并于2007年1月1日起于上市公司范圍內執(zhí)行的新會計準則中規(guī)定,對于企業(yè)研究與開發(fā)費用的處理應按以下條款進行:研發(fā)項目的支出,應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出;研發(fā)項目研究階段的支出,應當于發(fā)生時計入當期損益;研發(fā)項目開發(fā)階段的支出,同時滿足下列條件的,才能確認為無形資產(chǎn):一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內部使用的,應當證明其有用性;四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
由以上準則規(guī)定可知,我國新準則對研發(fā)支出的會計處理適用的是“有條件資本化”會計處理方法,而2001年的會計準則規(guī)定對所有研究開發(fā)支出進行費用化處理。這種模式上的轉變原因是多方面的,總的來說,研發(fā)支出有條件資本化符合資產(chǎn)的定義及多項會計核算原則,能夠向企業(yè)各利益相關者提供決策有用的研發(fā)信息,能促進企業(yè)進行研發(fā)的積極性,具有重大理論及現(xiàn)實意義。在世界經(jīng)濟一體化的今天,研發(fā)支出有條件資本化也更適應國際會計準則趨同的宏觀環(huán)境,使國內外的報表更具可比性。
二、技術項目研發(fā)支出會計處理存在的問題
(一)研究階段與開發(fā)階段劃分標準不清晰
從新準則的制定來看,沒有一項具體的標準將研究階段與開發(fā)階段明確地予以劃分。準則僅存在一條“如無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出,應當將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化,計入當期損益”的規(guī)定。另外,雖然在無形資會計準則指南中例舉了研究活動與開發(fā)活動,但這些例舉并不能涵蓋種類繁多的所有研發(fā)活動。要將研發(fā)項目的研究階段與開發(fā)階段加以區(qū)分本來并不是一項簡單的工作,對于對技術知識并不精通的財務人員而言,更不是項容易的工作。因此,本文認為,準則對研究與開發(fā)活動的劃分標準不明確,致使其在實踐當中可操作性較差。
(二)資本化條件難以判定
無形資產(chǎn)準則規(guī)定:對研發(fā)項目符合條件的開發(fā)支出可予以資本化處理。具體分析后,本文認為在資本化的五項條件中,一、三、五條難以作出確切的判斷,實際可操作性不強。比如就第一個條件中所述的“具有技術可行性”而言,倘若企業(yè)開展的是一項重大研發(fā)項目,那么對項目的每一階段性成果的可行性測試可能不僅需要技術人員進行測試,還需要通過企業(yè)外部專家技術測試才行。此外,對于第三個條件,“目前市場存在開發(fā)的新產(chǎn)品的需求”,其判斷的具體標準是什么?是以一份基于市場調查問卷的分析報告及其盈利預測報告來作出結論,還是以商業(yè)化過程之后開發(fā)的新產(chǎn)品所簽訂的合同為準呢?這些都必須作出明確的判斷。而這些在新準則當中尚未提及,筆者在準則指南中也未找到確切的判斷依據(jù)。
(三)研發(fā)支出資本化處理存在盈余操縱空間
研發(fā)支出在資本化后將以資產(chǎn)的形式反映在企業(yè)財務報表當中,它必然面臨一個如何攤銷的問題。資本市場公司治理的經(jīng)驗告訴我們,會計政策的彈性越大,受到企業(yè)管理當局操縱的可能性就越大。在無形資產(chǎn)準則當中,對攤銷方法僅提出對“企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷方式,應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式”,尚未對研發(fā)支出采用何種攤銷方法加以明確的規(guī)定。若企業(yè)選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)支出的攤銷方法,則從一定程度上擴大了企業(yè)管理當局進行盈余操縱的空間。
三、加強技術項目研發(fā)支出會計處理途徑
(一)明確“研究階段”和“開發(fā)階段”的劃分標準
研發(fā)支出能否資本化,關鍵在于是否屬于開發(fā)階段。根據(jù)對新會計準則的理解:研究階段主要是對非特定標的資產(chǎn)進行一般性了解、分析和摸索,不能將該部分支出在某一無形資產(chǎn)項目中歸集,因此應予以資本化的開發(fā)階段則是有具體標的資產(chǎn),有目的、有組織的研發(fā)工作。但新準則并沒有對其進行詳細說明。從會計準則的性質看,一般不宜制定過于詳細的標準,但本文認為可以通過制定《實施細則》來進行規(guī)范。通過《實施細則》補充解釋,明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標準。例如:對日常一般性的研究支出(企業(yè)附屬研究所的水電開銷等)可統(tǒng)一規(guī)定為“研究階段支出”。另外,對進入“開發(fā)階段”的無形資產(chǎn),應實施立項備案制。要求研發(fā)工作一旦進入實質性的開發(fā)階段,必須辦理立項手續(xù),整理規(guī)范的文件資料(如:可行性分析報告、開發(fā)階段預算等),并在企業(yè)財務部門備案以備查。此外,對于開發(fā)費用入賬的手續(xù)和憑證的合法性,也要嚴格地加以控制。
(二)提高資本化條件的操作性
對于以研究、開發(fā)為主要活動的企業(yè)、軟件開發(fā)類企業(yè),可將研究、開發(fā)費用全部予以資本化。這樣處理的理由是這類企業(yè)的研究開發(fā)活動類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過程,而產(chǎn)品制造過程的成本都應歸屬于該產(chǎn)品之中,即如廢品損失計入完工產(chǎn)品成本一樣的道理,開發(fā)失敗的成本也應計入資本化項目。對于一般高新技術類企業(yè),本文認為,鑒于這類企業(yè)對研究、開發(fā)的依賴性高且研究、開發(fā)費用數(shù)額較大,可以要求這類企業(yè)進行更為充分的信息披露。因為企業(yè)之所以可以進行盈余操縱,很大程度上是因為其信息披露不充分。加大這類企業(yè)研發(fā)信息披露的措施有兩種:一是將研究費用與其他管理費用分開核算;二是針對高技術企業(yè)設立“研發(fā)支出信息披露表”。對于一般研究、開發(fā)費用不大的企業(yè),依據(jù)重要性原則,可直接將其作為當期損益,計入“研究與開發(fā)費用”科目。
(三)加大會計報表附注的研發(fā)披露信息
一般來說,處于開發(fā)階段的無形資產(chǎn),將極大影響企業(yè)往后較長一段時間的獲利和競爭能力,應屬于企業(yè)的商業(yè)機密。因此,在不透露商業(yè)秘密的前提下,可以借鑒國際會計準則對研發(fā)支出信息的披露規(guī)定,在會計報表附注中反映研發(fā)信息,包括:研究費用和開發(fā)費用會計處理的會計政策;開發(fā)費用予以資本化的具體標準;開發(fā)階段無形資產(chǎn)的類型;本期研發(fā)支出的投入量(其中包括予以費用化的金額、予以資本化的金額、當期轉入無形資產(chǎn)的開發(fā)成本金額、研發(fā)項目的名稱、總投資規(guī)模和進展等情況)。
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