增值稅作為流轉(zhuǎn)稅,征稅對象是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額,即從生產(chǎn)要素提供者→生產(chǎn)者→批發(fā)商→零售商→消費者,對這個過程中的增值額征稅,那么稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁作為企業(yè)的一種逐利行為,是無法避免的。那么增值稅的稅負(fù)是否最終全部轉(zhuǎn)嫁給了消費者呢?生產(chǎn)企業(yè)在這個過程中是否也負(fù)擔(dān)了一部分增值稅呢?本文在分析增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁代數(shù)模型的基礎(chǔ)上,設(shè)計出以單個企業(yè)為主體的增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁模型,對單個企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅稅負(fù)進(jìn)行量化分析。
一、理論模型
(一) 增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的代數(shù)模型
在眾多對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁造成影響的因素中,最重要的因素就是商品的供給彈性和需求彈性,因此,以往對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁模型的研究幾乎都建立在分析供給彈性與需求彈性的基礎(chǔ)上,以西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的供求均衡理論為出發(fā)點,論證商品的供需彈性與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的數(shù)量關(guān)系。ED表示商品的需求彈性,ES表示供給彈性,TD是需求方應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù),TS是供給方應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù),TD與TS為企業(yè)對增值額征收的稅額T,通過均衡分析之后,得出它們之間的關(guān)系是TS/TD=ED/ES 。通過此式可以得出,當(dāng)ES>ED 時,TD>TS,即當(dāng)需求彈性大于供給彈性時,賣方負(fù)擔(dān)的稅負(fù)大于買方負(fù)擔(dān)的稅負(fù),稅負(fù)前轉(zhuǎn)困難;當(dāng)ES
買方稅負(fù):TD=T×ES/(ES ED)
賣方稅負(fù):TS =T×ED/(ES ED)
稅負(fù)前轉(zhuǎn)率:RTD= TD /T= ES /(ES ED)
稅負(fù)后轉(zhuǎn)率:RTS= TS /T= ED /(ES ED)
(二)增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁模型的建立——以生產(chǎn)企業(yè)為主體的企業(yè)模型
本文在以往研究的基礎(chǔ)上,結(jié)合稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的均衡分析成果,根據(jù)增值稅的轉(zhuǎn)嫁特點,創(chuàng)立了以單個企業(yè)為主體的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁企業(yè)模型,主要用來分析經(jīng)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁后,單個企業(yè)的實際稅負(fù)與名義稅負(fù)的關(guān)系,從而證明增值稅并不完全由消費者承擔(dān),企業(yè)作為代收代繳的納稅人也要承擔(dān)一部分增值稅額,進(jìn)而推翻企業(yè)是代政府征收稅款,代消費者繳納稅款的代理人——“代理說”的基礎(chǔ)。
假設(shè)Ⅰ:由于生產(chǎn)要素分為人力投入、物力投入和資本投入,因此計算要素提供者的需求彈性和供給彈性要綜合所有的因素,假設(shè)經(jīng)過綜合計算后生產(chǎn)要素提供者的需求彈性為EDx,供給彈性為ESx。假設(shè)Ⅱ:為了增加模型的可理解性和明晰度,假設(shè)生產(chǎn)企業(yè)只生產(chǎn)一種類型產(chǎn)品Y,以單一類型產(chǎn)品的模型也可以推算出多種產(chǎn)品類型的模型,產(chǎn)品Y的需求彈性和供給彈性分別為EDy和ESy。假設(shè)Ⅲ:由于批發(fā)商、零售商、消費者在流轉(zhuǎn)過程中買賣的是同一類型商品,因此把三者都視為消費者,只對生產(chǎn)要素提供者→生產(chǎn)者→消費者的供應(yīng)鏈進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分析。
由已有研究成果,可以確定經(jīng)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁后轉(zhuǎn)入企業(yè)的稅負(fù)量及轉(zhuǎn)出企業(yè)的稅負(fù)量,即Y入=T×RTD x= T×ES x /(ES x ED x ), Y出=T× RTD y = T×ES y /( ES y ED y),其中RTD x 和RTD y分別為從生產(chǎn)要素提供者→生產(chǎn)者和生產(chǎn)者→消費者這兩個過程中的稅負(fù)前轉(zhuǎn)率,即轉(zhuǎn)移到下一環(huán)節(jié)的稅負(fù)率。名義稅負(fù)就是法定稅負(fù),等于本企業(yè)的應(yīng)交增值稅額,名義稅負(fù)=直接稅負(fù) 轉(zhuǎn)出稅負(fù)。因此由名義稅負(fù)和轉(zhuǎn)出稅負(fù),可知企業(yè)的直接稅負(fù)。直接稅負(fù)即為經(jīng)過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁以后,企業(yè)直接負(fù)擔(dān)的稅負(fù)。實際稅負(fù)是企業(yè)實際承擔(dān)的稅負(fù),實際稅負(fù)=轉(zhuǎn)入稅負(fù) 直接稅負(fù)。
把企業(yè)的直接稅負(fù)視為Y,轉(zhuǎn)入稅負(fù)量為Y入,轉(zhuǎn)出稅負(fù)量為Y出,實際稅負(fù)為Q,名義稅負(fù)為W,則有
Y Y入=Q①
Y Y出=W②
由①引入一個轉(zhuǎn)入系數(shù)R入,即應(yīng)納稅人由上一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)入的稅負(fù)占實際稅負(fù)量的比例,則
R入=Y入/Q ③
由②引入一個轉(zhuǎn)出系數(shù)R出,即應(yīng)納稅人轉(zhuǎn)出到下一環(huán)節(jié)的稅負(fù)占名義稅負(fù)量的比例,則
R出= Y出/W ④
則把③④代入①②,有Y=Q-Y入= W- Y出 , Q×(1-R入)=W×(1-R出),得出企業(yè)的實際稅負(fù)與名義稅負(fù)之間的關(guān)系:Q/W=1-R出/1-R入
通過這個模型最終可以測算出實際稅負(fù)與名義稅負(fù)的比例,測算出直接稅負(fù)和實際稅負(fù),其基本思路:選定研究的企業(yè),通過這個企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的需求彈性與供給彈性計算出該企業(yè)的實際稅負(fù)與名義稅負(fù),轉(zhuǎn)出率與轉(zhuǎn)入率,然后根據(jù)實際稅負(fù)占企業(yè)名義稅負(fù)的比例對企業(yè)的實際稅負(fù)進(jìn)行評價。
二、經(jīng)驗實證分析
(一)參數(shù)的確定
由于單個企業(yè)產(chǎn)品的需求彈性與供給彈性的可變性,本文采用對比分析的方法,根據(jù)供給彈性與需求彈性不同,選取4種不同的企業(yè)進(jìn)行分析。選取的彈性數(shù)據(jù)主要依據(jù)不同行業(yè)的平均水平,因為單個企業(yè)的彈性數(shù)據(jù)總在行業(yè)的平均水平上下浮動,對于后轉(zhuǎn)彈性形成過程的復(fù)雜性,無法獲得精確數(shù)字,只能用接近于實際的近似數(shù)代替。本文擬進(jìn)行簡化的分析,在后轉(zhuǎn)彈性相同的情況下,分析前轉(zhuǎn)彈性的不同對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的量化影響,在前轉(zhuǎn)彈性相同的情況下,分析后轉(zhuǎn)彈性的不同對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的量化影響。
由表2可以看出,以A企業(yè)為例,名義稅負(fù)即應(yīng)交增值稅200萬,由于生產(chǎn)產(chǎn)品的供給彈性大于需求彈性,稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費者120萬,直接稅負(fù)80萬,加上從上一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)的增值稅100萬,構(gòu)成企業(yè)實際負(fù)擔(dān)的增值稅180萬,轉(zhuǎn)入系數(shù)0.56小于轉(zhuǎn)出系數(shù)0.60,則企業(yè)實際負(fù)擔(dān)的增值稅小于名義稅負(fù)。通過對比四種企業(yè)類型的數(shù)據(jù),可以看出:
1.A與B在后轉(zhuǎn)彈性相等的情況下,即前一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)入的增值稅(Y入 =100)相同,主要影響企業(yè)稅負(fù)的即是前轉(zhuǎn)彈性,A企業(yè)產(chǎn)品的供給彈性大于需求彈性,B企業(yè)的供給彈性小于需求彈性,說明A企業(yè)較容易把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費者,A企業(yè)轉(zhuǎn)嫁出去的稅負(fù)(Y出=120)大于B企業(yè)轉(zhuǎn)嫁出去的稅負(fù)(Y出=80),導(dǎo)致B企業(yè)最終的實際稅負(fù)(Q=220)高于名義稅負(fù)(W=200),即B企業(yè)不能把增值稅完全轉(zhuǎn)嫁給消費者,自己要負(fù)擔(dān)一部分增值稅負(fù)。
2.C企業(yè)與D企業(yè)在前轉(zhuǎn)彈性相等的情況下,即向下一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)出的增值稅(Y出=100)相同,主要影響企業(yè)稅負(fù)的即是后轉(zhuǎn)彈性,C企業(yè)生產(chǎn)要素環(huán)節(jié)的供給彈性小于需求彈性,說明生產(chǎn)要素提供者不容易把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給生產(chǎn)者,而D企業(yè)生產(chǎn)要素環(huán)節(jié)的供給彈性大于需求彈性,則轉(zhuǎn)嫁進(jìn)C企業(yè)的稅負(fù)(Y入=60)小于轉(zhuǎn)嫁進(jìn)D企業(yè)的稅負(fù)(Y入=140),導(dǎo)致D企業(yè)最終的實際稅負(fù)(Q=240)高于名義稅負(fù)(W=200)。
3.通常情況下,不同企業(yè)的前傳彈性與后轉(zhuǎn)彈性均不同,例如A與C,B與D,要比較企業(yè)的實際稅負(fù)與名義稅負(fù)的大小,可以通過轉(zhuǎn)入系數(shù)R入與轉(zhuǎn)出系數(shù)R出進(jìn)行比較,如果R入R出,則實際稅負(fù)>名義稅負(fù)。
三、研究結(jié)論
雖然由于市場經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性,單個企業(yè)供給彈性與需求彈性的數(shù)據(jù)不能很準(zhǔn)確地獲得,只能用估計數(shù)據(jù)通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁模型來測算企業(yè)的實際稅負(fù),但是可以明確的是增值稅并不是由消費者全部負(fù)擔(dān),稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的終點與稅負(fù)歸宿并不能相提并論,增值稅可以前轉(zhuǎn)給消費者,也可以后轉(zhuǎn)給要素提供者,但稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的程度主要取決于前轉(zhuǎn)彈性和后轉(zhuǎn)彈性,大部分情況企業(yè)也要承擔(dān)一部分增值稅,因此,把增值稅視為企業(yè)代扣代繳稅額的“代理說”失去了其理論基礎(chǔ),增值稅與企業(yè)息息相關(guān),增值稅稅負(fù)不能只看表象,應(yīng)從企業(yè)本身出發(fā),分析企業(yè)的實際稅負(fù),從而對企業(yè)的增值稅實行有效管理。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 蓋地.稅務(wù)會計研究[M].北京:中國金融出版社,2005.
[2] 朱喜安.稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的定量分析及其應(yīng)用[J].數(shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究,2000(08).
[3] 柯藝高.稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁定量分析及應(yīng)用[J].經(jīng)濟(jì)問題探索,2003(03).
[4] 李云霞,董生玉.關(guān)于我國增值稅會計模式的思考[J].財會月刊,2001(16).
[5] 尤小雁.增值稅稅負(fù)及其對利潤的影響[J].會計之友,2008(08).
[6] 蔡歡.關(guān)于增值稅費用化問題的研究[J].財會月刊,2008(07).
